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审计证据与审计结论间的关系 谢 盛 纹（江西财经大学会计学院） ［摘 要］审计证据与审计结论之间的关系直接涉及到审计结论本身的合理性、乃至审计职业存在的基石，尽管如此，业内有关这一关系的研究甚少。本文在正视审计过程的基础上，以动态发展的视角阐释了审计证据的概念，并结合传统详细审计目标分析了传统审计下审计证据与审计结论间的简单关系；然后剖析了现代审计中审计证据与审计结论关系的已有研究，探究了现有研究的缺陷，并建议引入科学说明理论，完善被人称为“一般证据理论下的审计理论”的审计证据与审计结论间的关系。这可为审计判断、审计质量的提高提供有意义的指南。 ［关键词］审计证据，审计陈述，审计结论，关系 一、引言 稍有点审计学知识的人都知道，审计证据是审计结论的合理基础，这应该就是它们二者之间的关系！细思之，结果并非如此。审计证据与由之所得审计结论之间的关系并不是这样简单，或者说审计证据与审计结论间的关系并不像如此之简单——审计证据是审计结论的合理基础，而应该是因为存在审计证据与审计结论间的某种关系，才使得审计证据成为由之所得审计结论的合理基础。那这种关系又是什么呢？我们又该如何认识这种关系呢？这种关系又如何使得审计证据只能是审计结论的合理基础，而不能使得审计结论是审计证据的必然结果呢？诸如此等问题，一直萦绕吾心，百思不得其解。今偶拾穗一二，呈诸方家，欲得指正。 二、审计证据的学理阐释 （一）审计证据 图巴（1975）是最早探究此问题的人，并在其1975年的经典文献中对此问题作了有益的探索。图巴认为，审计过程并不像AAA（1972）所说的那样，是一个调查的过程，它应该是一个论证说明的过程。因为若为调查活动，则其目标指向应该是证据，但审计过程并不止步于取证，其目标指向更不是证据，而是根据证据就被审对象表示专业意见。为此，图巴对审计证据从学理上重新界定了一个与一般意义上不同的审计证据概念。他认为，因为审计的最终目标并不是收集和评价证据，而是基于证据对相关陈述形成某种程度的合理结论，所以，证据可以定义为某人应该更新其对既定陈述的信念或得出某种结论的基础。 这种证据的学理阐释不同于一般审计教科书上的证据定义，因为那是一种对证据的静态描述，为了更全面、更科学地认识审计证据，有必要结合整个审计过程，以一种发展的观点动态地认识审计证据。审计过程是审计人员的一个动态学习过程，在他们表示最终意见之前，还必须历经很多中间过程，取得对应的半程结论。例如，审计人员在表示最终审计意见之前必须对财务报表有关组成部分形成结论，此前他们又要对相应组成部分的相关陈述得出合理的结论，进而需要对这些组成部分所涉及的账户、以及与这些账户有关的交易类别、相关控制、所涉及的主体等取得相应的结论与看法，而这些结论都不是他们的最终结论，但最终结论又离不开它们。尽管这些结论可能是一种陈述，或者是一个命题，但它们是审计人员得出下一步结论的依据，所以，从学理上说，它们也应该是一种证据。 总之，审计证据形式在审计过程中的某一阶段可能表现为一种资料、信息，在另一阶段有可能是审计人员的一种信念，但无论是资料、信息，还是信念，它都是审计人员做出审计判断与决策的基础。这种认识不仅能使人们更好地认识审计过程，指导审计人员的审计证据收集与评价，还有利于人们对审计证据进行理性分析，探究审计证据与审计结论之间的关系。 （二）审计陈述（命题） 根据上述证据的学理阐释，证据可以清楚地分为两个类型：证实性证据和支持性证据。一般来说，证实性证据是通过利用它某一最终陈述得以确立的证据；支持性证据是那些并不确立相关陈述，而仅仅是使相关陈述更立得住足而已。在证明一个陈述时，必须形成相应的证实性证据，以便由其证明对应的陈述。然而，要取得这一证实性证据并非易事，这主要取决于待证陈述的性质。陈述可以根据它们的具体内容和是否可证来分类。 首先，陈述可以根据其是否报告某一具体事项、事实、或事情来分类，描述某一具体事项或事情的陈述可称为基础陈述，描述事实陈述的句子总是涉及一个适当的名字和独特地代表一些具体或个体的描述性措词。如“被审计单位财总张三上周日到了某地”和“去年十一月该单位有一百个单位的完工产品装运至某地某一公司”之类的句子形象地表示着事实陈述。相反，如“潮湿比热还更难受”和“财务报表公允地表达了被审单位的财务状况、经营成果和现金流量”之类的句子就不是严格意义的事实陈述，因为他们并不报告事实事项。这种陈述我们称之为普通陈述。 基础陈述是关于事实和具体事情实质及其属性的知识，而普通陈述是关于事实和具体事情“世界”及其属性的一般知识。两种陈述的关键区别在于普通陈述不能直接证明，因为它涉及概括性或一些价值判断。因此，普通陈述需要分解为若干使得事实“世界”得以间接了解的基础陈述。一个主要问题是，在分解待证对象——普通陈述时，如