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财务会计理论与实务资产减值
三、可收回金额的确定难题 (一)现金流量创造单元的界定 1、资产减值准备计提的基础 资产的可收回金额低于账面价值时确认减值,可收回金额界定为资产销售净价与使用价值(如固定资产规定为:企业计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时间的处置中形成的现金流量的现值)较高者。 2、资产减值准备计提基础的比较 我国与国际会计准则(ISA36)在确认标准上是一致的,但我国会计制度要求以单项资产为基础进行比较,而要估计单项资产的预计现金流量是十分困难的,甚至是不可能的,因为在实际工作中,除了少数企业的特殊资产外(如路桥公司的道路桥梁、运输公司的运输装置),大部分企业的资产难以或不能独立创造现金流量。新准则 IAS36规定,如果不能在单项资产的基础上确定资产的可收回金额,就应该以“现金产出单元”(CGU)为基础确定可收回金额。 IAS36 将CGU定义为:现金产出单元是最小的可可辨认的一组资产,该组资产通过持续运用基本上能够以独立于其他资产或其他组别资产的方式创造现金流量。 我国《企业会计准则——资产减值》:有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以单项资产的可收回金额进行估计的,应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如果按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响,企业应当按照其管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。 资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更,如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。 有人(黄世忠,2005)认为我国目前不能引入CGU ,主要在于: (1)我国企业的管理惯例和水平尚不足以采用CGU。CGU概念的运用,需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。 (2)CGU的划分缺乏明显的标准,容易诱发盈余管理。CGU的划分方法不同,直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少的问题。 (3)资产分配工作量大,且带有较大的随意性。按IAS36的要求,为了确定特定CGU的资产是否发生减值,需要将相关的公司总部资产和商誉分配到不同的CGU,分配程序相当复杂。 (4)CGU的运用,可能造成中小企业不堪重负。中小企业在辨认CGU时会面临许多实际困难。 (二)现金流量预测要求的比较 1、折现率的选择问题。我国没有明确规定,IAS36规定折现率必须是“一个(或多个)税前的比率,该比率能够反映当前市场对货币时间价值以及该项资产特定风险的评估”。这一要求说明,不同的资产具有不同的风险与回报,折现率的选择必须体现市场对该资产风险和报酬的综合评估。因此,企业在选择折现率时必须考虑:(1)加权资金成本;(2)企业的递增报酬率;(3)其他市场借贷率。 我国实际中一般按无风险的市场利率确定。新准则规定如下: 第十三条?折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。? 在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率。? 第十四条?预计资产的未来现金流量涉及外币的,应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础,按照该货币适用的折现率计算资产的现值;然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。? 2、预测基准的限定 IAS36要求在计量资产的使用价值时,(1)现金流量的预测应该以合理和有证据的假设为基础;(2)现金流量的预测应该以管理当局最近批准的财务预算/预测(至多5个年度)为基础; (3)5年以上的现金流量应当按照一个递减的增长率预测,且该增长率不得超过该企业的产品或该企业所处行业的长期平均增长率。 我国没有规定,企业出于盈余的需要,可能采用极度乐观或极度保守的预测基准。 新准则规定如下: 第十一条?预计资产未来现金流量时,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。? 预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
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