应纳税款、核定税款和偷税数额关系的法律解释.pdfVIP

税法理论与实务 Theory and Practice of Tax Law 应纳税款、核定税款 和偷税数额关系的法律解释 ◆ 李 刚 内容提要：在一些实际案例中，税务机关对能否将核定税款作为对纳税 人予以偷税处罚的数额依据心存疑虑，尽管在理论上既有肯定说、又有 否定说，但在实践中税务机关大多持否定说。本文并未对该问题作全面 的分析，而只是从法律解释的角度，紧扣有关法律法规，论证了应纳税 款、核定税款与偷税数额之间的关系，从而支持了肯定说的观点。 关键词：应纳税款 核定税款 偷税数额 法律解释 一、案例引出的问题 一方面是核定税款的法律效力；另一方面是对 纳税人甲被税务机关查处。经查：甲于某年有 《税收征管法》第六十三条第1款规定的理解。该 账上不列和少列收入，多列成本、费用，并进行虚 款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账 假纳税申报的行为，税务机关已初步查实其少缴 簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、 的税款达100万元。当税务机关正要进行彻底稽查 少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报 时，甲将账簿、凭证销毁，致使稽查工作无法进一 或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税 步进行。税务机关根据《中华人民共和国税收征收 款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追 管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条以 缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或 及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》 者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款； （以下简称《实施细则》）第四十七条，核定甲当年 构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从中可以看 的应纳税款为300万元；另查甲当年已申报纳税 出，解决分歧的核心在于核定税款是否具有作为 100万元。税务机关在补多少税款方面不存在异 偷税处罚依据的法律效力。从法律解释学的角度 议，但在甲的偷税数额上，存在两种意见：一种认 来看，能否将核定税款作为处罚依据，至少必须 为偷税数额应为200万元（核定税款300万元－已 明确两个问题：一是《税收征管法》第六十三条 申报纳税100万元），即主张将核定税款数额认定 第1款中所称“应纳税款”与“偷税数额”之间 为偷税数额，可称为肯定说；另一种则认为偷税数 的关系；二是该款中所称“应纳税款”是否包括 额应仅为初步查实的100万元，而不能把核定税款 税务机关的“核定税款”。 数额与已申报纳税税款之间的差额作为偷税数额 但通观《税收征管法》与《实施细则》的法 ① 条，无法找到对上述两个问题明确的字面界定。 来认定，可称为否定说。 肯定说和否定说的分歧主要在于两个方面： 不仅如此，在笔者所搜索的税法文件范围内，也 ① 该案例由厦门市国家税务局政策法规处提供，感谢该局李垂福先生在与作者的多次交流中所提供的实务经验与富有启发意义的观点。 62 《税务研究》20 11.7 总第3 14 期 「Theory and Practice of Tax Law 税法理论与实务」 没有发现有其他税法文件对“核定税款”与“应 关单方意思表示的“核定税款（行为）”就不应当 纳税款”两者间关系做出直接的规定。由此产生 包括在“应纳税款”内。但以上系从抽象的理论 了一个疑问，即《税收征管法》为何没有对上述 层面来讨论应纳税款在有关税收起源的宏大背景 两个问题，尤其是“核定税款”与“应纳税款”之 下可能具有的本质涵义，而本文需要回答的却是 间的关系加以明确规定？换言之，这构成了税法 作为法条用语的“应纳税款”在具体的实践操作 规范的一个所谓“漏洞”，应当予以填补，这正是 中应作何解的疑问。故而在将第一种解释作为“应 本文研究的主要目的，下文拟综合若干法律解释 纳税款”之抽象含义的同时，对于实务中已然具 因素加以递进式分析。 体化了的“应纳税款”则应采用第二种解释，亦 即意味