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高级财务会计 第11章 股权取得日合并会计报表的编制
第一节 合并理论与合并会计报表范围的确定 什么是合并会计报表 合并会计报表,又称合并财务报表,简称合并报表:将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股与被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体,由母公司编制的反映企业集团这一会计主体的财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。 个别会计报表:企业单独编制的反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。 与个别会计报表相比,合并会计报表有以下不同: (1)反映的内容及对象不同。 (2)编报单位不同。 (3)编制基础不同。 (4)编制方法不同。 合并会计报表的产生与发展 合并会计报表最早出现于美国,第一份合并会计报表由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制。 1940年,美国证券交易委员会(SEC)规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表,编制合并会计报表由此成为上市公司的法定义务。 英国在1948年、德国在1965年、法国在1971年、日本在1977年开始在法律上要求企]业集团编制合并会计报表。 我国最早提出编制合并报表要求的是1992年颁布实施的《股份制试点企业会计制度》。 从合并报表的发展历史及对其的需求来看,抵销内部交易是合并报表的主要特点,也是其主要优势。 合并理论 1.所有权理论 所有权理论认为,母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并报表的目的,是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。 根据所有权理论,企业合并范围是所有为母公司所拥有,对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。 根据这一理论,当母公司合并非全资子公司时,应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例,合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等,即应采用比例合并法来编制合并报表 。 合并理论 2.主体理论 主体理论认为,母公司与子公司通过投资控股关系形成了一个整体,它同样独立于其终极所有者,这一整体就是合并主体。 根据这一理论,当母公司合并非全资子公司时,应当将子公司的各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并,即应采用全面合并法来合并会计报表。 主体理论的主要缺陷在于,商誉的计算具有推定性质,不一定反映客观经济现实。 合并理论 3.母公司理论 母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷。 在合并报表目的的确定上,母公司理论认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的。 在报表要素的合并范围和合并方法上,母公司理论认为应采用控制的观点采用全面合并法来合并子公司的会计报表。 在确定合并范围时,母公司理论强调以法定控制为基础,即以是否持有多数股权或表决权来判断是否应纳入合并范围,另外,法定控制也可以通过签订协议使一家企业处于另一家企业的法定支配下而实现。 母公司理论不足之处在于对子公司的资产及负债会导致双重计价;母公司理论的另一个问题在于,将少数股东权益视同负债,列示于负债与股东权益之间,会使报表使用者产生困惑。 我国合并会计报表的范围 1.我国合并会计报表的范围 (1)从股权比例判断。 (2)从法定协议判断。母公司对下列被投资企业持有的权益性资本虽然不过半数(或半数),但仍能对被投资企业实施有效控制: ①通过与其他投资者的协议,持有该被投资企业半数以上表决权。 ②根据章程或协议,有权控制企业的财务决策和经营政策。 ③有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。 ④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 我国合并会计报表的范围 2.不予合并的情况 (1)已关停并转的子公司。 (2)按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司。 (3)已宣告破产的子公司。 (4)准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。 (5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 (6)受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司。 我国合并会计报表的范围 3.重要性原则的应用 (1)当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列资产标准、销售收入标准和利润标准计算公式计算得出的比率均在10%以下时,根据重要性原则,该子公司可以不纳入合并范围。资产标准、销售收入标准以及利润标准计算公式如下: 资产标准=该子公司资产总额的合计额÷母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计额 销售收入标准=该子公司销售收入的合计额÷母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计额 利润标准=该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额÷母公司当期净利润额 我国合并会计报表的范围 (2)在确定合并范围时,对子公司重要性进行判断,应当综合各子公司与母公司或其他子公司之间的内部交易和投资数额等因素进行考虑。 (3)对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司,即使符合上述标准,也应当将其纳入合并范围。 (4)运用重要性原则确定合并子公司的范围时,应当遵循一贯性原则的要求,在各合并期间连续使用。
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