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基于审计视角的非审计服务与审计独立性 摘要：长期以来，非审计服务对审计独立性的影响问题备受各界争议，国内外理论与实务界一直没有形成一致的结论，国内对此的经验证据更是有限。本文以2001～2004年年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从审计的视角，以发表审计意见的倾向作为审计独立性替代变量。非审计费用与非审计费用比重为自变量，对非审计服务对审计独立性的影响进行验证。我们的研究结论表明：非审计费用没有负向影响审计意见的形成，没有证据显示非审计服务损害审计独立性。在控制了样本选择性偏误与预期费用后，我们的结论依然稳健。 　　关键词：非审计服务；审计意见；审计独立性 　　安然、世通、泰可国际等著名注册会计师舞弊案发生后，非审计服务对审计独立性的影响受到前所未有的关注，日益激烈的争论指向丑闻频出的会计师事务所。批评人士认为，会计师事务所向其审计客户提供诸如税收、IT系统、兼并收购等一系列非审计服务，并从中获得远远高于审计业务的不菲收入，这不禁令人担心他们审计过程的中立性。美国SEC迅速立法禁止注册会计师提供的大部分非审计服务。监管者认为注册会计师宁愿牺牲独立性以维持购买高额非审计服务的客户。在我国，虽然没有立法禁止，但是2001年证监会颁布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，要求上市公司在年报中按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露，旨在通过市场机制约束注册会计师的行为，那么，其实施效果怎样?非审计服务会损害审计独立性吗?本文拟从经验的角度，验证在我国特殊的制度背景下非审计服务与审计独立性之间的关系。 　　　 　　一、文献回顾与研究假设 　　 　　1、审计独立性的激励机制。我国独立审计准则1101号规定注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。可见，审计独立性指注册会计师通过审计程序，真实报告企业财务报告中存在的问题的可能性，这意味着审计独立性等同于注册会计师主观性和抵抗住客户发表不合规审计报告压力的能力。 　　委托代理关系的存在是审计产生的根源。在1926年证券法强制要求外部审计之前，84％NYSE公司自愿聘请了独立注册会计师，管理当局有通过雇佣独立注册会计师减少代理成本的激励动机。因此，无论是委托人还是代理人，聘请注册会计师的潜在假设是：注册会计师是独立的，可见，审计独立性是注册会计师行业的灵魂，没有独立性，注册会计师行业就没有存在的可能，更没有发展的基础。 　　声誉资本损失与法律风险也是注册会计师审计独立性的有效激励机制。在竞争激烈的审计市场，声誉是注册会计师独立性保证的有力杠杆，良好的声誉意味着会计师事务所拥有较高的审计质量与审计独立性，对于审计需求方的被审计客户也就意味着所提供会计报表的具有较高可靠性。声誉资本是会计师事务所市场份额的有力保证，也是其收入与利润的根本保证，拥有良好声誉的会计师事务所收费显著高于其它同行业从业者。安然事件后安达信客户的流失证明了这一点，正如Business Week所述：安然破产给了安达信现有和潜在客户逃离的借口，如果他们继续由安达信审计的话，他们担心可能由于各界对安达信的高度关注。使得自己陷入利益相关者的诉讼或引起管制者的详细审查。显然声誉资本相联系的经济利益会激励注册会计师保持其独立性。法律风险则是另外一个激励注册会计师独立性的有效机制，我国《会计师事务所审批和监督暂行办法》第六十四条、六十五条与六十六条规定，会计师事务所与注册会计师违反了相关规定，视情节轻重给予罚款、吊销执业资格与刑事处罚等。在美国资本市场，1993年五大注册会计师就有1亿元诉讼相关成本；提供证据发现“五大”通过提高审计独立性而减少了诉讼；Shu发现注册会计师面临较高的法律风险时会辞职。 　　 　　2、非审计服务与审计独立性。非审计服务与审计独立性的关系国内外一直没有一致的结论。SEC与MCS认为，由于知识溢出效应的存在，注册会计师提供非审计服务所获得的信息会导致审计成本的降低从而产生经济租，导致会计师事务所对被审计客户经济依赖性的增加。同时，非审计服务的提供会不可避免地导致注册会计师对自己或者自己所属会计师事务所的工作进行审计，扮演球员兼裁判的尴尬角色，使注册会计师在无意识情况下丧失实质上的独立；对于公众而言，注册会计师提供管理咨询服务则会损害其形式上的独立。相反的，EC、ICAI与Axelson认为：注册会计师在管理咨询服务中仅是咨询意见的提供者，而非决策者，最终是否采纳咨询意见仍然是由被审计单位管理当局决定的，被审计单位的各项事务仍由管理当局负责，注册会计师在其后的审计中不是对“自己的工作”进行检查，管理咨询服务不会损害审计独立。Goldman和B