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舞弊审计技术 专题讲座 一、CPA实施舞弊审计的基本技术 （一）分析性复核法 分析性复核法是指注册会计师通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。 在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法等。分析性复核方法是审计的基本方法，其基本作用是通过相关指标的比较分析，寻找审计的重点范围及其确立审计的突破口，注册会计师应用分析性复核主要体现在如下两方面： (1)在简易比较中，具有代表性的是对现金流量的分析。 在权责发生制下，会计数据与现金流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系是稳定的。所以，公司上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都可能表明企业应计概算中的细微变化。 如果公司的净现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润—相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产； 若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。 把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。 (2)在比率分析法中，具有典型意义的分析是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。 由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。 如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的；反之，收入可能被隐瞒。 同理，根据相关财务指标的计算、比较，可以给审计人员类似的启示。 （二）期后事项分析法 期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日，以及审计报告日至会计报表公布日两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。 上市公司往往利用“截止”惯例在资产负债表日前后调整损益，粉饰财务状况。 例如，上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款，以达到掩盖上年末虚增收入的目的。 同样，第二年年初大额的退货也提示了可能在本年年末有夸大收入的行为。 另外，上市公司年度报告由外部审计人员进行审计，但中期报表通常仅仅是内部复核而已，中期报表的虚假信息不能有效制止，使中期报表中有不恰当的会计估算(比如利润高估)，年终时上司公司迫于外部审计的压力就会将年度会计报表做出不规范的调整，形成虚假信息。 （三）税项分析法 证券市场中，若一家上市公司的应交税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假的基本手法就是虚开发票。 反之，若公司的实际税负非常低，与其主营业务收入难以配比，则其收入和利润都可能是虚构的。 需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。 但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务规则和会计准则发生显著的变化； 否则，如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大，则表明公司提供给股东的财务报告有可能不真实。 （四）交易实质分析法 注册会计师应用交易实质分析方法，可以透过经济业务现象发现经济实质。 比如，上市公司通过调整会计科目，把应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后通过少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常。 又比如，上市公司通过把记录搞复杂化如（利用复杂的金融工具手段)，来达到掩盖交易额的目的，资产重组和关联交易形成的投资收益则更多地带有粉饰会计报表的迹象，会计报表在形式上符合会计准则，并不能绝对保证不存在误导性会计信息。 （一）不良资产剔除分析法，审查“资产泡沫” 这里的不良资产除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。 不良资产剔除法的应用是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明企业持续经营能力有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”。 比如，若前所述将不良资产的增加额及增加幅度与当期的利润总额的增加额及增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额和增加幅度，说明企业当期的利润有“水分”。 （二）关联交易剔除分析法。审查“包装内容” 关联交易剔除法是将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。 如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，注册会计师就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易，进行会计报表粉饰。 关联交易剔除法延伸应是将上市公司的会计报表的利润总额与母公司编制的合并会计报表