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合并报表专题 一、合并会计报表 （一）合并会计报表 合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 一、合并会计报表 （二）合并会计报表的产生 产生的原因 投资者需要了解集团整体的会计信息 去除内部交易对个别会计报表信息的粉饰 一、合并会计报表 （三）合并会计报表的难因 参考书籍：常勋,《财务会计四大难题》,立信会计出版社,2006 一、合并会计报表 （三）合并会计报表的难因 “编制主体”与“会计主体”两者身份的分离 编制主体：母公司 会计主体（报表立场）：企业集团 会计报表上的数据应当反映会计主体外部交易（包括“内部交易外部化”）的结果，“个别报表”与“合并报表”的并存使得母公司要“一心二用” 一、合并会计报表 （三）合并会计报表的难因 类似知识点 长期股权投资权益法下确认投资收益时面对“顺流”、“逆流”的处理 二、合并报表的利益相关者 “江山制药”案例（2003年“华源”与“丰原”控制权之争） 二、合并报表的利益相关者 “江山制药”案例（2003年“华源”与“丰原”控制权之争） 二、合并报表的利益相关者 “江山制药”案例（2003年“华源”与“丰原”控制权之争） 三、合并理论及其应用 （一）三种合并理论 母公司理论 认为合并报表是为母公司股东和债权人服务的 强调为母公司股东提供信息，忽视了母公司以外其他股东的知情权 该理论一般以“法定控制权”为基础来判断合并范围 三、合并理论及其应用 （一）三种合并理论 所有权理论 强调实际拥有的，而非实际控制的 按比例合并“非全资控股子公司”中母公司拥有的份额 三、合并理论及其应用 （一）三种合并理论 实体理论 认为企业集团是由控股股东和非控股股东组成，大小股东应得到同等对待 强调以“实际控制”为标准来判断合并范围 三、合并理论及其应用 （一）三种合并理论 三、合并理论及其应用 （二）国际上应用 美国 自2001年以来开始以实体理论为基础编制合并会计报表 IASB 采用实体理论 三、合并理论及其应用 （三）国内 《合并会计报表暂行规定》1995年 《关于合并会计报表合并范围请示的复函》1996年 《企业会计制度》2001年 《企业会计准则第33号——合并会计报表》2007年 三、合并理论及其应用 （四）国内新准则规定中体现的合并理论（修订的实体理论） 实体理论思路 “少数股东权益”和“少数股东损益”的列示 内部交易损益的抵销——“100%抵销” or “部分抵销”？ 子公司在非同一控制下购买日当天公允价值与账面价值间差额的确认——“100%确认” or “部分确认（双重计价）”？ 涉及的母公司理论内容 商誉的确认——“100%确认” or “部分确认”？ 四、合并范围 （一）识别基础 拥有和被拥有——权益角度（法律控制） 母公司理论和所有权理论 控制和被控制——控制角度（经济实质） 实体理论：现代社会控制方未必要持有50%以上股权 四、合并范围 （二）现行准则规定 新准则强调“控制”，取消了《企业会计制度》中的比例合并法 对子公司是否纳入合并报表这一问题更重视“控制”效果 判别“控制”时还要考虑潜在表决权 集团内部交易抵销时要求100%抵销，有助于防止内部关联交易的操纵 五、合并方法 （一）企业合并的分类 按合并的法律形式分 吸收合并 创立合并 控股合并 五、合并方法 （一）企业合并的分类 按合并的性质分 购买性质的合并 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票的方式来获得对另一方的控制权 股权联合性质的合并 各合并方是在联合承担风险 五、合并方法 （二）合并方法 购买法——购买性质的合并 将合并看成是一种交易，参照日常资产购买思路来处理 权益结合法——股权联合性质的合并 无需认可子公司资产、负债的公允价值 国际会计准则的态度及观点 态度 美国：1999年取消权益结合法 IASB也已取消权益结合法 理由 权益结合法容易造成盈余高估、投资低估 会计方法选择的多样化会导致账面价值的多样性 六、“同一控制”与“非同一控制”之分 （一）同一控制下企业合并 同一控制下企业合并 指合并双方在合并前后都受同一方或相同多方控制且该控制并非暂时性的。 典型合并形式Ⅰ 典型合并形式Ⅱ “宝钢股份”合并“上海益昌”案例 合并前（1998年） “宝钢股份”合并“上海益昌”案例 合并前（2005年）——宝钢股份上市 “宝钢股份”合并“上海益昌”案例 合并后（2005年） （二）非同一控制下企业合并 非同一控制下的企业合并 指除了同一控制下企业合并以外的其他合并方式 （三）会计处理的差异 “同一控制”与“非同一控制”会计处理的差异 子公司资产、负债在合并报表