利益相关者会计的提出与会计信息披露的外部性.docVIP

利益相关者会计的提出与会计信息披露的外部性 中国海洋大学管理学院 王竹泉 摘要：企业的同一性正在逐渐减弱，而企业的个性化则正在逐渐增强，基于企业的同一性并以解释委托代理关系为核心的传统会计理论的解释力变得越来越弱，用一种全新的会计理论——利益相关者会计理论来取代传统的会计理论，是顺应社会发展趋势的明智之举。本文在分析阐述建立利益相关者会计必要性的基础上，对与会计信息质量特征这一基本会计理论问题具有重要联系的“会计信息披露的外部性”概念进行了分析研究，指出会计信息披露的外部性与会计信息所反映的企业经济活动的外部性是两个不同的概念，并将会计信息披露的外部性定义为“由于会计信息披露主体对会计信息的不当披露所导致的其他利益相关者经济利益偏离其原本应得经济利益的差异”。 关键词：企业个性化；利益相关者会计；会计信息披露外部性 一、会计的目标与会计信息的使用者 众所周知， 在传统会计理论中，会计被定义为 “计量、 处理和传送一个经济单位财务信息的信息系统”。关于会计的目标或财务报告的目标，则主要有受托责任观和决策有用观两种代表性观点。受托责任观认为：会计的目标就是向资源所有者如实反映资源的受托者（管理当局）对受托资源的管理和使用的情况。决策有用观则认为：会计的根本目标就是向信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息。我国会计界在论述会计的目标时，也有较大的分歧。葛家澍教授于2004年在《建立中国财务会计概念框架的总体设想》一文中则提出了多目标说，试图协调上述两种观点的分歧。他指出：总体来说，在我国，财务会计即财务报告的目标可概括为：第一，反映企业经理层受托责任的履行和完成情况；第二，为投资人、债权人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息，主要是表内和表外的财务信息；第三，在必要时，按照国家的政策法规，在表外披露国家宏观调控所必需的信息1。 笔者认为，将会计定义为“计量、处理和传送一个经济单位财务信息的信息系统” ，只是从表象上和技术层面上对会计的描述，而未能揭示会计的本质和社会关系特征。决策有用观对会计目标的解释，虽然将会计与社会联系起来，解释了会计与社会的联系——向会计信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息，但却未明确界定究竟谁是会计信息的使用者，谁有明确的权利要求企业提供会计信息，以致于我们可以把会计信息的使用者扩展到整个社会。因为一切决策都是建立在一定的信息基础之上的，而各种信息都具有一定的决策价值，因此，将会计的目标界定为“向信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息”不过是“会计是计量、处理和传送一个经济单位财务信息的信息系统”的翻版。受托责任观虽然试图揭示会计信息所反映的社会关系，但将会计的目标界定为报告受托责任的履行情况，从而把会计信息使用者限定在委托人和代理人两个方面，未免有些片面。很显然，受托责任只是会计信息所揭示的众多社会关系中的一种，并不是其所反映的各种社会关系的高度概括。 随着契约理论和利益相关者理论的兴起，越来越多的人认为企业的本质不是一种委托代理关系，而是一种契约和合作关系。正是这种契约，使得企业契约的缔约主体有了共同利益，并将他们的个体利益建立在实现这种共同利益的基础之上。不过，这种契约关系是处于不断的变化过程之中的，企业契约的缔约主体也可能会发生变化。但是，不管企业契约的缔约主体和契约关系发生怎样的变化，有一点是不会变化的，这就是：无论是契约结构内的利益相关者，还是契约结构之外的其他利益相关者，都对企业契约所规定的共同利益的实现情况及其产生的外部性十分关心，只不过契约结构之内的利益相关者更关注其共同利益的实现情况以及共同利益在他们之间的分配情况，而契约结构之外的利益相关者则更关注契约产生的外部性。与之相对应，会计应以向企业的利益相关者提供反映他们之间利益关系的会计信息为目标，从而促进企业利益相关者之间的沟通和合作，会计信息的使用者应当是企业现有的和潜在的利益相关者。 二、会计信息使用者的分类 会计理论的最高层次是确定会计信息的使用者及其特性2。会计信息的使用者是企业的利益相关者，但企业的利益相关者是一个复杂的群体，这个复杂的群体是由具有不同特性的众多个体所组成的。因此，要把握会计信息使用者的特性，不能只停留在笼统的利益相关者层面上或把所有利益相关者作为一个整体进行研究，而必须对利益相关者群体进行科学的分类，并对各类利益相关者的特点进行具体的分析。 （一）国内外关于利益相关者分类的研究 在国外，对利益相关者分类的研究始于 20 世纪 80 年代初期。弗里曼（Freeman，1984）从所有权、经济依赖性和社会利益三个不同角度对利益相关者进行了分类：将持有公司股票的经理人员、持有公司股票的董事和所有其他持有公司股票者归为对企业拥有所有权的利益相关者；将在公司取得薪酬的所有