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合并报表审计的关键 母公司编制的合并报表工作底稿是合并会计报表的基础，对工作底稿各项目的审计是合并报表审计的核心和关键。 　　新准则中规定工作底稿既包括纳入合并范围的所有企业的合并资产负债表、合并利润表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注五个部分。笔者认为，工作底稿各项目的内容全面、数据正确，应当从以下几方面入手，以保证合并会计报表的合并结果正确。 　　一、对个别报表数据进行复核、调整 　　审计人员对个别报表进行审计，要结合企业集团内部经济活动的审查，关注那些对合并报表具有重要性的项目，如：审查应收账款中是否有尚未处理的“呆账”及“或有负债”；审查存货和固定资产的价值是否有高估和低估的现象，是否有尚未处理的重要的存货和固定资产损失等。 　　二、对抵销项目进行全面、准确的审查 　　对于合并资产负债表以及合并利润表大家比较熟悉，因此本文以下主要阐述对新的合并现金流量表及合并股东权益变动表的审计要点。 　　（一）合并资产负债表 　　长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销，内部债权与债务项目的抵销，存货中包含的未实现内部销售利润的抵销，固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销等。此外，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。 　　（二）合并利润表 　　内部销售收入和内部销售成本的抵销，内部应收账款计提的坏账准备的抵销，内部利息收入和利息支出的抵销，内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销。此外，新准则还规定对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。 　　新准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损，超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，新准则做了如下规定： 　　1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； 　　2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 　　（三）合并现金流量表 　　新准则首次提出了合并现金流量表的编制要求。 　　1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流应当抵销。 　　2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 　　3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。 　　4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 　　5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。 　　6.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。 　　合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 　　（四）合并股东权益变动表 　　新准则下要求编制合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表第一种方法是以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制；另外一种方法是，可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。具体要求如下： 　　1.母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 　　各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，也应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。 　　3.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易对所有者权益交动的影响应当抵销。 　　4.有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。 　　这些内容是合并会计报表审计的关键，注册会计师应当检验上述合并报表中的抵销项目是否完整，母公司所作抵销分录的方向、金额是否正确，汇总数据是否准确等等。