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CPA考试所得税确认与计量的特殊问题 　　一、资产负债表债务法所得税的确认与计量 　　 　　(一)递延所得税资产的确认和计量 当资产资产账面价值小于其计税基础及负债账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，除企业合并以及直接计人所有者权益的交易或事项外，在确认递延所得税资产的同时，应确认所得税费用。递延所得税资产的确认和计量如图1所示。 　　(二)递延所得税负债的确认和计量当资产账面价值大于其计税基础及负债账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，除企业合并以及直接计人所有者权益的交易或事项外，在确认递延所得税负债的同时，应确认所得税费用。递延所得税负债的确认和计量如图2所示。 　　(三)所得税费用的确认和计量 按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。一是当期所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。二是递延所得税。递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：递延所得税=(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)。三是所得税费用。计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和。其计算公式为：所得税费用=当期所得税+递延所得税。 　　 　　二、资产负债表债务法下所得税确认与计量中的特殊问题 　　 　　(一)合并财务报表中因调整事项和抵销事项涉及所得税的确认与计量 一是合并财务报表中调整事项产生的递延所得税。编制合并财务报表时，合并财务报表工作底稿中的调整事项包括按权益法调整对子公司的长期股权投资和对子公司的个别财务报表进行调整。(1)按权益法调整对子公司的长期股权投资。合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。虽然上述调整影响长期股权投资账面价值的变动，在投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率的情况下，也会产生暂时性差异，但由于编制合并财务报表抵销分录时，应将母公司的长期股权投资抵销，因此，合并财务报表工作底稿中不必考虑此项调整业务相关的递延所得税的确认和计量。(2)对子公司的个别财务报表进行调整。编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。①同一控制下企业合并中取得的子公司。对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整，因子公司资产、负债的计税基础不发生变化，调整子公司资产、负债的账面价值时，则会产生暂时性差异。②非同一控制下企业合并中取得的子公司。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。因子公司资产、负债的计税基础不发生变化，调整子公司资产、负债的账面价值时，则会产生暂时性差异。其会计处理如下：在购买日，调增资产价值时，借记“××资产”，贷记“资本公积――其他资本公积”，同时，借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“递延所得税负债”；调减资产价值时，借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“××资产”，同时，借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积――其他资本公积”。在继后期间合并财务报表日，随着资产的收回，应减少递延所得税负债或递延所得税资产，并将“资本公积――其他资本公积”转入留存收益。 　　 　　二是合并财务报表中抵销内部交易事项产生的递延所得税。编制合并财务报表时，在合并财务报表工作底稿中应抵销母公司与子公司及子公司与子公司内部交易，如内部存货交易、内部固定资产交易、内部无形资产交易等。抵销内部交易时，会改变资产、负债的账面价值，由此产生暂时性差异。(1)抵销内部资产交易中未实现内部销