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基于财政风险控制导向的政府会计改革研究 　　政府会计报告的目标应当以决策有用性为主，兼顾受托责任的反映。因此，作为确认、计量、记录和报告预算及其执行情况的政府会计系统，其重要的功能之一便在于为财政决策提供有用的管理信息，防范潜在的政策风险。但是， 在我国，虽然政府面临日益突出的财政风险问题， 政府会计报告却难以反映包括债务情况在内的政府风险的真实状况， 从而降低了政府会计信息的风险控制功能。本文拟以完善公共财政制度、提升政府财政透明度为基点， 从正确反映和防范政府财政风险的角度，对我国现行预算会计制度存在的缺陷进行剖析， 并提出相应的改革方向。 　　 　　一、政府财政风险与会计反映需求 　　 　　（一）政府财政风险财政风险指政府未来面临的筹资压力，包含了政府的借款与支出。从广义的角度去看，财政风险可以定义为负债。而这些负债可以从两个维度上进行区分：一是从是否由法律或合约确认来区分这些负债，可以分为显性的负债风险和隐性的负债风险； 二是从发生是否需要条件来区分这些负债，则可以分为直接负债和或有负债。 任一政府债务都可以从这两个维度去进行分析。如，国家发行的债权等债务、预算涵盖的支出、公务员工资等长期性支出等，就属于显性且直接的负债，特征是由法律和合约确认，并且会在任何条件下都存在；而国家做出的各种债务担保、对贸易和汇率的担保、对私人投资的担保等，就属于显性且或有的负债， 特征是虽然由法律和合约确认，但只有在特定情况下才会发生；又如， 国家未来承担的公共养老金、没有经过法律硬性规定的社会保障计划等，就属于隐性且直接的负债， 特征是没有经过法律和合约的确认， 而只是反映了政府道义责任，但同时这些负债具有无条件性；银行破产、养老等基金的破产、紧急财政援助等， 就属于隐性且或有的负债，特征是既没有法律和合约确认， 同时也是在某些特定条件下才会发生。 　　（二）政府会计系统对财政风险反映需求按照政府会计目标，其作为计量政府资产、负债以及预算收支执行情况的会计系统，应该对各类的财政负债风险进行全面的评估和??量，以充分发挥反映和监督职能，为财政负债风险的防范起到相应的作用。事实上，根据对政府与公众之间存在的公共受托责任的理解，政府需要在动用公共资源向公众提供公共服务的同时，对资源使用的经济性和有效性负责，并保证资源使用中财务风险的可控性。而政府会计则应通过会计信息报告系统来充分反映这种受托责任的执行情况。所以，理想中的政府会计应当不仅能够为政府的财务管理、审计和绩效评价等提供相应信息，还需要正确的反映政府的资产负债情况，尤其是要对包括政府显性债务风险、隐性债务风险、直接债务风险、或有债务风险在内的所有政府债务风险给予反映和揭示，以满足政府内部基于公共财务管理的信息需求和政府外部利益相关方对受托责任评估的信息需求。可见，对政府的财政债务风险进行全面反映是促进政府财政透明度提升，帮助公共治理和公共选择机制建立的客观需求。 　　 　　二、现行预算会计对政府负债的反映方式 　　 　　（一）我国政府负债风险现状 就我国目前政府负债的构成及规模来看，主要应注意的是隐性负债和或有负债的问题。在2008年之后，由于应对金融危机，我国采取了包括增发国债、发行2000亿元地方债以及4万亿的经济刺激计划等扩张的财政措施，而这势必将在增加政府负债规模的同时，加大政府负债的风险。截至2010年6月，我国地方融资平台贷款达7.66万亿元，其中的财政担保存在较大风险。 　　（二）现行预算会计对政府负债的反映方式虽然，各种数据都表明，我国存在的各种政府负债规模庞大，而其中的隐性和或有负债隐含的潜在风险也已非常大。但是，我国现行的预算会计体系仅仅是对显性直接负债进行披露，并未对政府的显性或有负债、隐性直接负债、隐性或有负债的情况进行反映，这些未被反映的隐性负债和或有负债的存在使得政府处于大量的负债风险之中，成为未来影响国民经济平稳运行的潜在障碍。目前看，我国政府负债及其风险的反映可从确认与报告两个层面来认识：首先，确认的条件与确认基础。从确认条件上看，我国的预算会计仅对政府的显性负债项目进行确认，而不对或有负债进行确认。这与国际公共部门会计准则（IPSAS）中的规定存在一定的差异，该准则将符合一定条件的或有负债给予确认，这些条件从负债的基本定义出发，强调其是由过去事项而承担的现实义务，并很可能导致经济利益或潜在服务的资源流出，同时金额应能够可靠计量。而从确认基础上看，与国际会计师联合会（IFAC）的《政府财务报告指南》中允许包括现金制、修正现金制、修正应计制、应计制四种会计确认基础不同的是，我国的《财政总预算会计制度》以收付实现制（现金制）为基础，虽然2001年《暂行补充规定》通过“暂存款”这一政府负债项目，在一定程度上转向了修正的收付实现制。其次，