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我国合伙制创业投资企业的所得税问题研究 　　【摘要】 创业投资合伙企业中有获取劳动报酬的普通合伙人和获取资本收益的有限合伙人。我国对合伙企业的所得税规定中没有区分普通合伙人和有限合伙人，因此仍存在着普通合伙人固定管理费收入的税务处理政策不明朗、个人合伙人适用的累进超额所得税率和法人合伙人的亏损弥补政策不合理、一笔收入多重征税等问题。这些问题可以通过合理界定合伙人的收入性质、根据收入性质确定税收减免及税率、允许法人合伙人合并收入纳税并按照合伙人的实际所得而非账面所得征税等措施来解决。 　　【关键词】 有限合伙人； 普通合伙人； 所得税 　　 　　由于有限合伙制企业构成免税主体，并通过普通合伙人的激励报酬安排有效地解决了创业投资中资金供应者与管理者之间的委托代理问题，因而被普遍认为是创业投资企业的最优组织形式。我国于2006年8月修订了《合伙企业法》，明确了有限合伙制的法律地位。自此之后国内有限合伙制创业投资企业陆续出现。由于有限合伙制是我国的新生事物，合伙人应如何缴纳所得税就成为人们普遍关注的问题。2008年12月23日财政部和国家税务总局联合发布了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税159号文），对合伙企业合伙人如何缴纳所得税问题进行了明确。本文针对我国合伙企业合伙人的所得税规定，对有限合伙制创业投资企业中两类合伙人的所得税缴纳及潜在问题进行剖析，以找出目前税收制度下存在的不利于创业投资企业发展的政策规定。 　　 　　一、我国有限合伙制创业投资企业的税收规定 　　 　　有限合伙企业的合伙人包括有限合伙人和普通合伙人。在创业投资企业中，有限合伙人多为养老基金、保险公司、大型企业等机构投资者或者富裕的个人，它们不参与合伙企业的经营管理，而是提供了合伙企业绝大部分资金来源（通常为合伙企业资金总额的99%），并以出资额对合伙企业的债务承担有限责任。普通合伙人通常为一群经验丰富的创业投资家，他们仅象征性地提供合伙企业资金的1%，全面负责合伙企业的经营管理并承担无限责任。目前我国的普通合伙人通常由民营投资管理公??充当。根据有限合伙契约的收益分配条款，普通合伙人在合伙企业的存续期内每年提取占承诺资本2%左右的固定管理费和所投资的股权上市或出售后10%~30%的投资收益提成；有限合伙人按其出资比例分配余下的70%~90%的收益。可以看出，普通合伙人的收入主要来自于劳动报酬，而有限合伙人的收入是资本投资收益。 　　我国财税［2000］91号文、财税［2008］69号文和159号文对合伙企业的所得税问题进行了规定，它主要包括以下内容。一是纳税义务人的确定与适用税法。规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，对合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，由合伙人按照协议约定（或协商决定）的分配比例（或实缴出资比例）确定应纳税所得额。合伙企业合伙人是自然人的，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。二是规定了应纳税所得及其税前扣除的内容。规定应纳税所得为合伙企业的生产经营所得和其它所得，其中生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。合伙人的费用扣除标准参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定，投资者的工资不得在税前扣除。三是规定合伙企业年度亏损的弥补原则。规定如果合伙企业出现年度亏损，允许其在五年内以经营所得弥补亏损。若合伙人为法人或其它组织，合伙人在计算应纳所得税时，不能以合伙企业的亏损抵补其它盈利。 　　依据上述规定，本文以案例来说明创业投资合伙企业中自然人合伙人和法人合伙人的应税所得的计算。为简便起见，现假设由自然人A、法人B各出资2 975万元人民币、法人C出资50万元人民币设立一家承诺资本规模为5 000万元的创业投资合伙企业。其中A和B作为有限合伙人仅承担出资义务，并分享最终收益的80%；C作为普通合伙人，负责创业投资企业的经营管理，每年提取承诺资本的2%作为管理报酬，在有限合伙人收回全部累计投资之后分享最终收益的20%。协议约定创业投资合伙企业的存续期为10年，未满期前各年已实现的净利润的50%用来在合伙人之间进行分配。期满后企业解散，偿付合伙人的投资成本并分配最终净收益。假设该创业投资合伙企业每年要支出财务费用及其它营业费用200万元，在设立后的前三年内该企业未取得任何投资收益。自第四年始，创业投资合伙企业开始处置投资股权，并从一些受资企业处获得股息等收入，逐渐实现了年度利润。合伙企业的投资利润和利润分配情况及根据税收政策规定计算的各合伙人的应税所得详见表1。 　　 　　二、合伙制创业投资企业所得税政策中存在的问题 　　 　　从上