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我国注册会计师审计的博弈分析 　　【摘要】本文通过建立不同监管制度下注册会计师行为的博弈模型，分析了被审计单位与注册会计师、注册会计师与监管机构的博弈形成过程、均衡求解，对注册会计师违规审计的原因条件及相应的对策作了阐述。 　　 　　一、引言 　　 　　市场经济条件下，履行社会审计职能的会计师事务所(包括注册会计师，下同)也是“经济人”。作为理性的决策者，在与被审计单位意见不一致时面临两种选择，一是保持客观公正，出具真实的审计意见，即“合规”；二是与被审计单位合谋，出具与被审计人的实际财务状况不符的审计意见并分享“租金”，即“违规”。这种收益既包括现实的审计收费，同时也包括未来预期审计收费的贴现值。在面对被审计单位的合谋要求时，注册会计师不但要抵制被审计单位的合谋贿赂诱惑，而且还要承受来自审计代理委托人的解聘威胁。在利益的驱动下，他们可能违规审计，甚至与被审计人串通舞弊，发表与实际情况不符的审计意见，从而对利益相关者做出相关决策产生误导。为了维护社会经济秩序，保证市场竞争的公平性，政府监管机构必然会加强对社会注册会计师的监督和管理。于是，被审计单位、政府监管机构(主要指财政部门、证券监督部门等政府机构)与会计师事务所之间就形成了相互博弈的关系，成为相互博弈的主体。 　　 　　二、被审计单位和会计师事务所的博弈 　　 　　（一） 博弈假设 　　１．假设被审计单位与注册会计师均为理性的经济人。 　　２．被审计单位与注册会计师之间具有完全信息，即对于被审计单位的会计造假行为，注册会计师完全有能力检查出来，不存在能力、知识和经验的不足。 　　３．只有当被审计单位存在着披露虚假财务报告的企图时，注册会计师才有可能默认其造假行为，或与之串谋进行造假。即当被审计单位准备诚实地对外提供会计信息时，注册会计师不会主动要求造假。 　　４．设1、2分别代表被审计单位和注册会计师。 　　５．设M为注册会计师的正常审计费收入。 　　６．设G为被审计单位提供真实会计信息的收益。 　　７．设ΔＧ为对外提供虚假会计信息的额外收益，即虚假会计信息的“租”。 　　８．设ΔＧｍ为被审计单位支付给注册会计师的虚假信息租，也即注册会计师的额外收益。 　　９．设ΔＧΔＧｍ。 　　10．设Ｗ为被审计单位提供虚假会计信息，而注册会计师诚实执业时，被审计单位给注册会计师的“惩罚”(比如解雇注册会计师)所带来的损失。 　　 　　（二） 博弈模型 　　被审计单位与注册会计师博弈中，被审计单位行动在先，注册会计师行动在后，假设他们之间具有完全信息。因此，这是一种完全但不完美的信息动态博弈。根据上述假设，建立博弈树模型，如图1。 　　注：博弈树中收益向量中第一个分量(左边)为被审计单位的收益，第二个分量(右边)为注册会计师的收益。 　　 　　（三）分析 　　图1表示，被审计单位的策略选择有两种，即(造假)与(不造假)，而注册会计师的策略选择有两种，即(w，b)、(b，b)。 　　下面采用逆向归纳法来求出子博弈完美纳什均衡。 　　在博弈树的左枝所形成的子博弈中，注册会计师面对的历史信息是，被审计单位选择了造假。显然，注册会计师选择违规其收益为M+ΔGm，选择合规其收益为M-W，因此注册会计师的最优策略是选择违规，此时被审计单位收益为G+ΔG－ΔGm 。这样，注册会计师的最优策略实际上只有(w，b)。 　　再考虑先行动的被审计单位，由于造假所得G+ΔG－ΔGmG，因此被审计单位会选择造假，子博弈的完美均衡为(J，w)。 　　上述模型充分说明了在审计市场中被审计单位和注册会计师之间博弈的各种可能结果。毫无疑问，在没有任何处罚的情况下，博弈可以达到均衡，(造假，违规)是一对纳什均衡。即：作为理性经济人，注册会计师面对被审计单位的合谋要求时，由于被审计单位的合谋贿赂诱惑和解聘威胁，他们会选择违规审计，甚至与被审计人串通舞弊，发表与实际情况不符的审计意见。显然(造假，违规)的均衡不是我们想要的结果。为此，需要引入一定的制度安排来打破这种均衡状态。 　　 　　三、包含监管的博弈 　　 　　事实上，被审计单位和注册会计师都是在国家的监管和控制下工作的，他们的工作态度必然会受到由国家参与的外部环境的制约。监管会迫使各方相应地改变自己的策略。因为政府监管机构直接对被审计单位进行审计检查或监管的成本太高，需要借助会计师事务所审计保障会计信息的真实性。因此，本文主要考虑监管机构对会计师事务所的监管。 　　监管机构由于人员编制及审计监督成本等原因，对事务所也不可能都实行全面审计检查，只能对一部分事务所实行审计检查。政府监管机构的高监管是指以较大的概率实施检查，查出违规后对其进行处罚的情况，低监管是指以较小的概率实施检查，查出违规后处罚不严