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审视工业企业中“制造费用” 　　[摘要] 由于“制造费用”包括的内容及其账户的设置都具有较大的灵活性，从而导致无论在理论上还是实务中。制造费用的处理都是极令人困扰的。文章从制造费用的特征入手，从非定义的角度阐述制造费用的本质，并就其具体核算涉及的归集及分配转出环节加以介绍。 　　[关键词] 制造费用 特征账户 归集 分配 　　 　　一、制造费用的特征 　　 　　对于会计初学者而言，制造费用核算是一个很不容易把握的部分；在会计实务中，人们对制造费用的理解和处理也往往存在偏差。 　　从定义来看，制造费用是指工业企业为生产产品(或提供劳务)而发生的应当计人产品成本，但却没有专设成本项目的各项间接生产费用。结合实务具体分析来看，可以发现制造费用的两个特征。 　　第一，制造费用从发生范围来看非常明确，它一定是在生产部门发生的，与产品生产有关，所以???最终归属一定是产品成本。这也是为什么期末要将“制造费用”账户中的金额从贷方转入到“生产成本”账户，让产品成为“制造费用”最终买单者的原因。 　　第二，制造费用是特定会计期间发生的生产费用，与具体的产品及产品数量无直接关联。具体来说，就是无论生产较多数量产品还是较少数量产品，甚至是停产，在生产车间中总有一些固定要发生的费用，如机器折旧、车间厂房折旧、机器日常维修护理等费用，这些费用都属于“制造费用”的核算范畴。从这个意义上讲，可以把制造费用理解为生产部门的“期间费用”。 　　 　　二、制造费用的核算意义 　　 　　1、制造费用构成产品成本 　　工业企业的产品成本主要由三个方面构成，即：直接材料、直接人工和制造费用。在日常核算中，我们把机器折旧、机器维修、车间管理等费用记入“制造费用”账户，到月末，再将其金额转至“生产成本”账户中的制造费用项目中，即承认这些费用最终构成产品成本。这样做其实是客观合理的。即将材料、人工等理论成本纳入核算范围后，将与生产环节有关的其他费用也计入产品成本，这符合我国《会计法》及相关准则对实际成本的定义和要求。 　　 　　2、制造费用是产品成本中的特殊部分 　　我们虽然承认制造费用最终的产品成本属性，但需要说明的是，它与产品成本中的材料费用、人工费用等还是有明显区别的。具体来说，就是材料费用和人工费用与产品数量有密切关系，从性质上来看，属于变动成本，产量的增加或减少会导致材料费用和人工费用的增加或减少。而制造费用基本上和产品数量没有直接关系，它总是在特定期间固定发生，如我们计提的机器折旧费就不会以产量的增减而发生变化。简而言之，在产品成本构成中，材料费用和人工费用与产品生产及产品数量直接相关，属于变动成本；制造费用与产品生产间接相关，属于固定成本。 　　 　　三、制造费用的核算 　　 　　制造费用的核算涉及两个环节，即归集和分配转出。 　　 　　1、制造费用的归集 　　所谓归集，就是将符合“制造费用”性质的各种费用记入到该账户的借方。在此，判断费用是否属于“制造费用”的依据就，是前文中提到的制造费用的两个特征，即发生范围的锁定和对产品数量的不敏感。两种极容易出现的错误做法是：(1)根据成本核算对象设置“制造费用”账户。比如说，某车间生产甲、乙两种产品，正确的做法是为这个车间整体设置一个“制造费用”账户，在归集到一定程度后，再将总制造费用在两种产品之间进行分配。出现的错误往往是，为甲、乙两种产品分别设置“制造费用”账户，这样做既会使成本核算工作更加烦琐，也很不现实。(2)车间生产单一品种产品时，认为设置“制造费用”账户没有必要。这种做法也是错误的。因为在对车间生产费用核算之初，“生产成本”账户和“制造费用”账户承担着不同的核算任务，即“生产成本”核算那些与产品产量密切相关的直接生产费用，“制造费用”核算那些与产品间接相关的间接生产费用。到月末。再由“制造费用”账户向“生产成本”账户分配结转，进而在“生产成本”账户中自然的反应出构成产品成本的两个层次。所以即使生产单一品种的产品，也需要设置“制造费用”账户以配合“生产成本”账户的核算。 　　 　　2、制造费用的分配转出 　　对于这项工作有两种处理方法：一是传统处理方法：即根据当月“制造费用”账户借方归集的实际金额全额分配转出。比如车间生产单一品种产品，就将“制造费用”账户中的全部金额转至该产品的“生产成本”账户；若生产多种产品，就需要按生产工时标准将“制造费用”合理分配到各种产品身上。这种处理方法比较直观，适用于各月产量比较稳定的生产部门。另外一种处理方法是：在年初根据当年设定的生产任务预测将要发生的制造费用总额，并结合全年计划生产任务量计算出一个计划小时费用标准。在以后各月的核算中，“制造费用”账户借贷双方分工合作：一方面，其账户的借方仍然按当月实际情况归集制造费用