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投资性房地产会计处理思考 　　提要财政部2006年2月发布的《企业会计准则第3号――投资性房地产》，填补了我国会计准则的空白，但准则中关于投资性房地产的一些会计处理仍有待商榷。 　　关键词：投资性房地产；计量模式；转换；处置 　　中图分类号：F23文献标识码：A 　　 　　随着经济的发展和投资观念的改变，将房地产作为一种投资手段已成为一种时尚。长期以来，在我国的会计实践中，企业将具有投资性质的房地产等同于普通的固定资产和无形资产看待，采用折旧或摊销的方式逐渐转移其价值，已经使用的时间越长，这些作为固定资产或无形资产核算的房地产价值就越小。然而，具有投资性质的房地产经过数年之后，其市场价值都会有大幅提高，超过其初始投资成本。因此，将投资性房地产等同于一般的固定资产和无形资产就无法体现此类资产的经济实质，也无法真实地反映企业的财务状况和经营成果。为了规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息披露，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第3号――投资性房地产》（以下简称“投资性房地产准则”），填补了我国会计准则的空白，但是准则中关于投资性房地产的一些会计处理仍有待商榷，本文提出了几点思考。 　　 　　一、关于计量模式转变的思考 　　 　　投资性房地产准则规定，投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。通常情况下应当采用成本计量模式，但在满足特定条件时也可以采用公允价值计量模式。但是企业只能采用一种计量模式，不得同时采用两种计量模式。企业可以从成本模式转变为公允价值模式，但不能从公允价值模式转变为成本模式。这样规定对于保证会计信息的可比性是有必要的，但存在不合理之处，因为企业持有的投资性房地产，有的可能符合采用公允价值模式计量的条件，有的可能不符合，所以在计量模式的应用上，应该灵活掌握，给企业相应的选择权；另外，房地产市场是在不断变化的，某一时期企业的投资性房地产能够采用公允价值模式计量，而另一时期可能就不能够采用公允价值模式计量了，如果对计量模式变更规定的太死，则无法适应不断变化的市场，从而使会计信息失去可靠性和相关性，这与现行的会计准则体系遵循的资产负债观是相违背的。 　　单从成本模式转变为公允价值模式来考虑的话，这应视为会计政策变更来处理。一般情况下，会计政策变更的会计处理方法为追溯调整法，应视同该项交易或事项初次发生时就采用了变更后的会计政策进行核算。但是，实务操作中的一些处理违背了追溯调整的基本要求，如《企业会计准则讲解》对计量模式转变的会计处理规定为：企业变更投资性房地产计量模式时，应当按变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产――成本”科目，按已计提的累计折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧”科目，按投资性房地产已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目，按投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”，按其公允价值与账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配――未分配利润”、“盈余公积”等科目。从规定中可以看出，政策变更后，“投资性房地产――成本”账户中的余额反映的是变更日的公允价值，而如果采用追溯调整法，应视为取得投资性房地产之后一直采用公允价值计量，“投资性房地产――成本”账户的余额应该反映取得时的成本，公允价值变动应体现在“投资性房地产――公允价值变动”账户中。 　　我们以2008年的注册会计师资格考试辅导教材《会计》中的一道题为例进行分析。 　　例：2007年甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2009年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。2009年2月1日，该写字楼的原价为9，000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8，730万元，公允价值为9，500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。甲企业的账务处理如下： 　　借：投资性房地产―成 　　投资性房地产累计折旧2700000 　　贷：投资性房地 　　利润分配―未分配利润6930000 　　盈余公积770000 　　本文认为，《企业会计准则讲解》的规定和2008年的注册会计师资格考试辅导教材《会计》的例题违背了会计政策变更的基本处理方法――追溯调整法，存在不合理之处，应予以改进。按照本文的观点应编制如下会计分录： 　　借：投资性房地产―成 　　公允价值变动5000000 　　投资性房地产累计折旧2700000 　　贷：投资性房地 　　利润分配―未分配利润6930000 　　盈余公积770000 　　 　　二、关于自用房地产转换的思考 　　 　　准则规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性