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论撤销会计师事务所设立许可处罚性质 　　摘要：撤销会计师事务所设立许可的法律性质值得探讨，主流观点认为不属于行政处罚。但是行政处罚种类是开放性的，从法律规定上不能排除撤销设立许可的行政处罚性质；撤销设立许可是以惩罚为内容的行政行为，具有剥夺会计师事务所和注册会计师权利或者资格的功能，在结果上与因违法执业行为被撤销执业资格没有区别，应该属于行政处罚。撤销会计师事务所设立许可不能轻易适用，适用时应该遵守行政处罚程序，特别是要履行听证程序。 　　关键词：会计师事务所 行政许可 撤销 行政处罚 　　中图分类号：D92 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0114-02 　　《会计师事务所审批和监督暂行办法》第61条规定，“会计师事务所及其分所采取欺骗、贿赂等不正当手段获得批准设立的，由所在地的省级财政部门予以撤销。”建立了对会计师事务所（包括会计师事务所及其分所，以下同）的“撤销设立许可”制度，其法律依据是《行政许可法》第69条第2款的规定，“被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，应当予以撤销。”但是该撤销设立许可的法律性质尚需进一步明确。财政部（财法函[2007]153号）文件认为“撤销会计师事务所设立许可的行政行为不属于行政处罚行为”，对此笔者不敢苟同，并认为该撤销设立许可应该是属于行政处罚。 　　一、行政处罚种类是开放性的 　　《行政处罚法》第8条明确规定的行政处罚种类包括警告、罚款、没收（没收违法所得、没收非法财物）、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证或执照和行政拘留等六种，没有将撤销行政许可明确为一类行政处罚；但是该条文还规定了“法律、行政法规规定的其他行政处罚”，说明行政处罚种类是开放性的，其他法律、行政法规是可以规定新的处罚种类的。将撤销设立许可归属于该其他行政处罚，不违反《行政处罚法》的规定。 　　二、撤销设立许可具有惩罚性 　　行政许可是指行政主体根据行政相对人的申请，依法赋予特定的行政相对人拥有可以从事为法律一般禁止的权利和资格的法律行为。其主要特征是赋权。行政行为的确定性（公定力）决定了行政许可一经作出，便具有法律效力。会计师事务所取得了设立许可，即已经获得了执业资格。 　　从《行政许可法》对设立条件瑕疵的应对措施规定上看，有两种不同性质的撤销行政许可： 　　一是《行政许可法》第69条第1款规定的“行政机关工作人员滥用职权、玩忽职守作出准予行政许可决定的”、“对不具备申请资格或者不符合法定条件的申请人准予行政许可的”等行政主体过错形成的不当许可，“作出行政许可决定的行政机关或者其上级行政机关，根据利害关系人的请求或者依据职权，可以撤销行政许可”。值得注意的是该条款规定的是“可以撤销”而不是“应当撤销”，当然也是可以不撤销行政许可的；而且《行政许可法》第69条第4款规定“依照本条第1款的规定撤销行政许可，被许可人的合法权益受到损害的，行政机关应当依法给予赔偿”。因此，《行政许可法》第69条第1款规定的撤销行政许可不具有惩罚性，不是行政处罚。 　　二是《行政许可法》第69条第2款规定的“被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，应当予以撤销”，而且《行政许可法》第69条第4款规定“依照本条第2款的规定撤销行政许可的，被许可人基于行政许可取得的利益不受保护”，与《行政许可法》第69条第1款规定相比较，该条款的规定很明显是对被许可人的欺骗、贿赂等行为的惩罚。本文所讨论的撤销设立许可就是属于该情况。 　　我们不能因为该撤销行政许可是《行政许可法》的规定而不是《行政处罚法》的规定，就认为不是行政处罚；一项行政行为是否属于行政处罚，应该视其内容而定；撤销设立许可是以惩罚为内容的行政行为，应该是属于行政处罚。 　　三、撤销设立许可是对会计师事务所执业资格的剥夺 　　行政处罚是指特定的行政主体依法对违反行政管理秩序而尚未构成犯罪的行政相对人（即公民、法人或其他组织）所给予的行政制裁。主要特征和属性是行政制裁（惩罚），主要内容是剥夺行政相对人的权利或者资格。许可机关可能会认为撤销会计师事务所设立许可是对本来就不符合设立条件的会计师事务所的执业资格予以撤销，是一种自我纠错式的补救措施，类似于民法上的“恢复原状”，没有剥夺会计师事务所执业资格的意思，似乎不具制裁性。但是《会计师事务所审批和监督暂行办法》第9条第（5）项将“成为合伙人或者股东前一年内没有因采取隐瞒或提供虚假材料、欺骗、贿赂等不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门作出不予受理、不予批准或者撤销会计师事务所的决定”作为会计师事务所的合伙人或者股东的条件，就很明显表现出限制有关行为人担任合伙人或者股东资格的意思；另外，对会计师事务所来说，如前所述，已经获得了执业资格，虽然其获得资格的方法或者手段是不正当