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谈税收中“实质重于形式” 　　【摘要】“实质课税”原则在税收实践中具有其现实意义；实质课税原则的运用不仅是为了加强税收征管，防止偷税、避税，也应体现纳税人的合法权益，使税负符合纳税人的经济实质；“实质课税”原则的灵魂在于体现税法的公平、公正、合理。 　　【关键词】税收 实质课税 原则 　　 　　我国的会计核算原则中，有一条起修正作用的原则：实质重于形式的原则。该原则强调企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅将它们的法律形式作为核算标准。会计核算中设立该原则，是为了反映企业的交易或事项的实质性内容，而不是囿于其法律形式进行账务处理，以给会计信息使用者提供真实、有用的会计信息，帮助其进行正确决策。 　　我国税法原则中，亦有一条基本原则：实质课税原则。该原则的基本涵义是指：课税时应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。也就是说在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足时则不能确定其负有纳税义务。 　　比较发现，虽然会计制度与税法都强调实质重于形式的原则，但会计制度中该原则是通过具体会计准则的制定与实施得以体现，应用时主要在于帮助理解会计准则规定以及对一些具体业务的指导，有时需要会计人员做出职业上的判断。该原则的运用一般不会对会计主体利益产生直接影响。但税法中的该原则运用与会计制度中该原则运用不同：一是税法的立法层次高于会计制度，其刚性更强，该原则的运用受到税法的约束更多；二是该原则在税法中的运用直接影响纳税人的经济利益，同时也影响国家的税收收入；三是在我国的税收实践中，该原则的应用主要侧重于防止因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生课税要件的外在形式与内在真实之间产生差异，从而导致税款流失，即其意义主要在于防止纳税人的避税与偷税。 　　笔者以为，该原则在税法中的运用，固然可以也应该用于防止偷税、避税行为，维护国家税收利益以及税法的公正性；但客观地看，该原则运用的出发点应是使税收的征管适于纳税人的实际情况，体现税法的立法目的与意图。换言之，也应该从维护纳税人利益的角度来理解、运用该原则，从而维护税法的权威性与公信力，也有利于协调税收征纳关系。笔者从不同的角度结合税法中的具体规定和实例说明该原则在税收实践中的运用及重要意义。 　　 　　一、从加强征管的角度看该原则的运用 　　 　　以下略举税法中的相关规定以说明。 　　1、关于对关联企业内部转让定价调整的规定。企业所得税法对关联企业之间业务往来及应纳税所得额的计算做出了专门规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。该项规定显然是为了反映纳税人的真实所得，防止纳税人的避税与偷税，是“实质课税”原则的具体体现。 　　2、对“以物易物”方式销售的计税规定。对此行为，增值税相关条例规定：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。该规定杜绝了纳税人以此方式不计收入、少缴增值税的可能，亦是“实质课税”原则的体现。与此相近的规定还有对“以旧换新”以及八种“视同销售”的计税规定等。 　　 　　二、从纳税人合理税负角度看该原则的运用 　　 　　1、对“买×送×”的税务处理。例：某超市开展“买一赠一”的促销活动，当日卖出10大瓶花生油，每瓶售价（含税，下同）90元，每瓶进价50元。按超市承诺，顾客购买1大瓶花生油，赠送1小瓶花生油，因此，当日赠送10瓶小花生油，每小瓶进价15元，售价30元。 　　对此生活中常见的促销行为，如果按照税法相关规定的字面解释，则赠送的10小瓶花生油应视同销售，商场不仅应计缴增值税（90×10）÷（1＋13%）×13%＋（30×10）÷（1＋13%）×13%=138.05元，而且还应对顾客的受赠所得作为偶然所得代扣代缴个人所得税300×20%=60元（实际上顾客不会承担，应由商场负担）。但实际上这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售以诱导消费者购买，其实赠品的价值已经包含在销售商品的售价中。因此，该项销售的销项税额为：90×10÷（1＋13%）×13%=103.54元，应结转售出和赠送花生油的成本=（50＋15）×10=650元。其可以抵扣的进项税额与第一种方法的相同，但不需代扣代缴个人所得税。对以上两种做法，按照“实质课税”的原则，后一种办法更符合交易的经济实质。如果按第一种办