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关于企业国债投资业务企业所得税处理问题公告 　　政策背景 　　目前我国的国债分为记账式、不记名式、凭证式三类，其中记账式和不记名式允许流通转让，记账式国债在沪深两市交易转让，凭证式国债只能到规定的兑付点提前兑付，不允许流通转让。记账式国债和不记名式国债在到期日之前转让国债取得的收入中，包含了国债转让所得和未到期兑付应计利息两个部分，未到期兑付应计利息收入是否可视为《企业所得税法》中规定的免税收入，是最近几年国债利息所得税政策争议的焦点。 　　国家税务总局于6月22日发布了2011年第36号公告《关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（以下简称“36号公告”），明确了国债投资业务的企业所得税处理问题，其中包括国债利息收入和国债转让收入的税务处理问题。 　　36号公告追溯自2011年1月1日起施行。 　　关于国债利息收入税务处理问题 　　（一）国债利息收入时间确认 　　1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。 　　2.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。 　　（二）国债利息收入计算 　　企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定： 　　国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数 　　上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。 　　（三）国债利息收入免税问题 　　根据企业所得税法第二十六条的规定，企业取得的国债利息收入，免征企业所得税。具体按以下规定执行： 　　1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。 　　2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按本公告第一条第（二）项计算的国债利息收入，免征??业所得税。 　　36号公告明确，国债利息免税是指中国国债利息，购买境外国债利息不得免税。在税务检查中发现部分企业将购买美国国债实现的国债利息作为免税国债利息收入自行免税，这种做法是错误的。《企业所得税法实施条例》第82条规定：企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。因此免税的国债利息是指中国发行的国债，不包括购买境外国债实现的利息收入。 　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。36号公告重申该规定，在会计上，利息收入根据债券持有期间进行预提计算，如此便会产生会计利润与应纳税所得额之间的差异。 　　而《财政部国家税务总局关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知 》（财税[2002]48号）文件就已经明确，国债净价交易中国债的结算价格将由两部分组成，一部分是国债价格(可清晰反映出投资者的资本利得)，另一部分是应计国债利息(可真实反映投资者的国债利息收入)，在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。未实行国债净价交易方式的，仍然只对实际到期的利息收入免税。 　　48号文件存在两个问题，第一，只对实行净价交易的记账式国债允许应计利息免税，实行不同交易形式的国债转让政策不平衡；第二，2008年1月1日以后，48号文件已经作废，而《企业所得税法实施条例》规定按照应付利息确认利息收入，应计利息不属于利息收入范畴，自认也就谈不上属于免税收入。36号公告同时解决了以上两个问题，不同交易形式的国债转让均将未兑付应计利息作为利息收入，从而作为免税收入，将国债未到期前的转让利息收入确认时间特案将应计利息也作为免税收入。 　　例如：2009年7月1日，A公司以1050万元在沪市购买了10万手某记账式国债（每手面值为100元，共计面值1000万元），该国债起息日为 2009年1月1日，年末12月31日兑付利息，票面利率为5%。2009年10月1日，该公司将购买的国债转让，取得转让价款1100万元。 　　1.A公司购买国债成本的确定。 　　不考虑相关税费情况下，国债投资成本为1050万元。 　　2.A公司国债利息收入的认定。 　　根据36号公告，在兑付期前转让国债的，A公司在国债转让时确认利息收入的实现。 　　国债利息收入=1000万×5%×1/4=12.5（万元），该项利息收入免税。 　　3.A公司国债转让所得的确定。 　　国债投资转让所得=1100-12.5-1050=万元=37.5（万元