审计第11章财务报表审计中对舞弊考虑.docVIP

第十一章 财务报表审计中对舞弊的考虑 第一节 舞弊的含义和种类 一、舞弊的含义 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是现代经济社会的毒瘤，其发生比较普遍。剧美国注册舞弊调查师联合会（Associatino of Certified Fraud Examiners）2002年的一份研究报告估计，美国每年舞弊导致的损失达6000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者损失。例如，安然财务报告造假暴光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。 二、舞弊的种类 在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列两类舞弊行为： 1.侵占资产 侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产的手段很多，主要包括：管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产，等等。 2..对财务信息做出虚假报告 对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。美国的安然（Enron）、世通（Worldcom）,我国的琼民源、银广夏、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。对财务信息作出虚假报告通常表现为： （1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改； （2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏； （3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。 第二节 舞弊发生的因素 总结分析舞弊行为，不难得出结论，舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素： 1.动机或压力 舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。例如，高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。 2.机会 舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等。 3.借口 只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化解释，舞弊者才能心安理得，而不会惴惴不安。舞弊者可能对自身的的舞弊行为进行各种合理化解释。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利，而是出于公司集体利益。 上述风险因素也称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表11—l和表11—2分别予以演示。 表11—l 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 发生舞弊的因素 舞弊风险因素大致分类 舞弊风险因素具体示例 动机或压力 财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁 市场需求大幅下降,所处行业的经营失败增多 难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化 竞争激烈或市场饱和．主营业务利润率不断下降 新颁布的行业相关法律法规，会计准则、监管规则对被审计单位的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响 与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力异常 经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负 严重或持续亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购 管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力 政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是不切实际或激进的预期) 管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观 需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求以保持竞争力 盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果 如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易(如企业合并或重组)产生不利影响 管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响 管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券 管理层或治理层的报酬中有相当一部分(如奖金、股票期权)取决于被审计单位能否实现特定的(往往是激进的)指标要求(如股价、经营成果、财务状况或现金流量) 管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力 治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标 机会 被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会 从事大量超出正常经营过程的交易(可能体现为关联方交易或更隐蔽的关系和交易)，或是从事大量交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审计 从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末)