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基于依法纳税障碍理性思考 　　[摘要] 在我国税制改革中依法纳税目标的实现存在诸多的障碍。在税收法律的制定和实施过程中，由于未能认识并正视税收博弈关系的存在，忽视政府与纳税人之间行为的相互影响，忽视纳税人对涉税行为的理性选择等因素，使依法纳税目标的全面实现出现了种种障碍，偷逃税行为十分严重，税法实施结果大打折扣，依法纳税目标无法全面实现。实现依法纳税目标的障碍有多种，需要我们理性思考。 　　[关键词] 依法征税 依法纳税 障碍 　　 　　从法学角度来看，依法纳税是依照税法规定的税率、时间等要求及时全面的缴纳税款。税法的制定与实施、税法意识与征管能力，不仅能决定依法纳税目标是否实现，而且也是偷逃税行为形成的重要原因。对及时、稳定的税收收入的渴求又是各国政府的共性，因此如何防止偷逃税行为，全面实现依法纳税的目标，便是各国政府共同面临的问题。但在我国税制改革过程中，税收法律的制定和实施，由于未能正视税收博弈关系的存在，忽视了政府与纳税人之间行为的相互影响，忽视纳税人对涉税行为的理性选择等因素的认识和分析，使依法纳税目标的全面实现出现了种种障碍。笔者认为具体表现在以下几方面： 　　一、对税收立法的缺陷会直接影响依法纳税目标的实现缺乏认识 　　在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法，因为税收立法活动是体现税收公平价值观念的关键环节。故税收立法必须谨慎而周全，切忌随意和轻率。研究我国税收立法的历史及现状可发现存在诸多问题，主要表现在： 　　第一，税收立法权配置不合理。在法治化水平较高的国家，税收立法权的分配一般通过宪法予以明确规定，或至少存在一个由最高立法机构通过的法律依据，而我国税收立法权的划分一直没有一个统一、稳定的规则。其实际划分是由中央政府，即国务院通过颁布行政法规来加以规定的。 　　第二，税收立法方式不规范。与税收立法权的配置不合理相适应，我国税法的立法方式也存在不规范的问题。现实中，我国绝大多数税收法律、法规，不是由国务院直接拟定颁布，就是由财政部或国家税务总局拟定而以国务院批转的形式颁布，税法的解释或细则的颁布则往往授权财政部，而真正由国家最高立法机关通过的则寥寥无几。导致了税收法律级次低，因而严重地影响到了我国税法的严肃性和权威性，对依法纳税目标的实现带来了极为不利的影响。 　　第三，税法内容设定不严密。立法应以税收法定原则为核心，一般认为，税收具有固定性或明确性的特征。而我国税法存在着不够简明、不易掌握、不易被公知的问题，过多的“批复”、“通知”存在使税法陷入“内行说不清，外行搞不懂”的境地。不但使税收执法人员感到掌握困难，更让普通纳税人感到陌生，不知如何适从，直接影响纳税人的纳税行为。这些都直接影响政府在税收博弈中占主动地位。 　　二、对纳税人认识不足会导致依法纳税目标不能全部实现的事实缺乏认识 　　税收关系是一种博弈关系，这种博弈是非对称信息博弈。税收博弈关系的存在要求税收立法者在宏观调控政策的制定、税制的设计必须充分考虑到纳税人的利益要求，分析纳税人针对政府调控行为有可能采取的各种少纳税或不纳税的应对措施，从而在税制设计时及时采取相应的制度性措施预防或有效制约纳税人逃避纳税义务行为的发生，降低双方信息不对称的程度，使依法纳税目标全面实现。但我国税收立法或执法对之却缺乏理性认识，主要表现在： 　　第一，对纳税人税收负担能力缺乏正确的认识。在税收博弈关系中，对于纳税人来说税收公平是极为重要的；而税收手段的运用，在很多方面是通过纳税人之间税收负担的因人而异、区别对待来进行的，运用税收手段调控经济运行极易导致纳税人之间税负不公，税负不公是依法纳税有效实施的最大障碍。要取得其预期的收入规模和实现某种调控目标，其核心就在于合理确定纳税人的税收负担。这需要政府对纳税人的负担能力和承受能力有一个准确的了解和掌握，合理确定纳税人的税收负担。 　　以个人所得税为例，世界各国规定的扣除项目一般包括成本费用、生机费用和个人免税三部分内容。在立法上，一些国家对纳税人扣减项目的不厌其烦的规定与我国简明立法形成鲜明对比。如英国在个人所得税中的税收宽免有多种类别。如个人宽免、已婚夫妇宽免、盲人宽免等，而且主要的类别的宽免额的提高幅度要求与前一年度零售物价指数的上升幅度保持一致。加拿大个人所得税税前扣除费用主要包括两大类:（1）养家糊口的“生计费”，如注册退休金、储蓄款、小孩照料费、保姆费、安家费、生活费等；（2）为取得收入所必须支付的有关费用，如研究和开发费、工会费、协会费用、商业投资损失等4。而我国现行税制中税收负担的界定往往更多地考虑政府取得收入或调控经济的需要，对纳税人的负担能力和承受能力缺乏全面的分析。我国采取的是完全不考虑纳税人的自然状况