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税收公平视角下自然人生产经营所得税制探讨 　　【摘 要】 自然人生产经营所得核定征收和查账征收时，与法人企业相比存在一定程度的不公平。取消对自然人核定征收税收优惠权利的限制，以建账标准重构纳税主体适用于个人所得税与企业所得税的划分格局，既能进一步彰显税法公平，又能降低税收遵从成本，提高征管效率。 　　【关键词】 生产经营所得； 自然人； 税收公平； 建账标准； 法人企业 　　 　　所得税是以“人”为主体，以“所得”为课税对象的税种，是最能体现税收原则与功能的税种。在我国按生产经营“行为人”身份的不同，分别适用个人所得和法人企业所得税。新个税修正案的实施，改善了自然人生产经营的税收环境，但与法人企业对比，还是有很多值得完善的地方。 　　 　　一、核定征收时的不公平 　　（一）法人企业核定征收税收优惠权利的保留，丰富了税收公平的内涵 　　1.核定征收税收优惠权利的演变 　　《企业所得税核定征收办法（试行）的通知》（国税发［2008］30号）中取消了原办法（国税发［2000］第38号）中关于“纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策”的说法，结合《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）的相关规定，从2008年1月1日起，实行核定征收企业所得税的法人企业，可以享受企业所得税的税收优惠，主要包括以下几种情况：（1）以收入为基础核定所得的企业，涉及免税收入、减计应税收入优惠；（2）以成本为基础核定所得的企业，涉及加计扣除、加速折旧等优惠；（3）与收入和成本计算不直接相关的优惠项目，包括环保、节能节水、安全生产专用设备投资抵免，残疾人员工资等，核定征收企业也可享受。 　　2.税收公平原则内涵的新诠释 　　理论上对税收优惠的道德性一直有争议，税收优惠作为国家干预经济的政策工具也有不同意见。但实践证明，通过税收的差别待遇，利用人们趋利避害的心理，在环境治理、福利制度、科技发展、产业方向等方面实行税收优惠，对社会资源的优化配置能起到积极作用。法人企业不因查账和核定征收的不同，均享有税收优惠的权利，这???疑诠释和丰富了税收公平的内涵。 　　（二）自然人核定征收税收优惠权利的限制 　　1.自然人与法人之间的不公平 　　从上述分析可看出，法人企业核定征收时不论如何计算应税所得，都有享受优惠的领域，并且其税收优惠方式、内容和力度上都较个税有明显的优势。据纳税服务帮扶需求的一项调研数据显示（2009年湖北省税务学会课题），90%以上的个体工商户和70%以上的小规模纳税企业才是最需要政府的帮助与扶持的，但法人企业对政府税收的贡献与服务似乎较自然人更能引起关注，如税收监控、跟踪服务、预约定价等方面都有体现。相同课税对象、征收方法在税收优惠上的不同待遇，是否可理解为贡献多的道德高尚，就应享有更多的优惠与服务？自然人和法人核定征收中的“厚此薄彼”违背了税收道德中性和公平原则。 　　2.自然人之间的不公平 　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税［2000］91号）10条规定，个人生产经营所得核定征收时，投资者不能享受个人所得税的优惠政策。若是查账征收就可以享受税收优惠。同样是自然人，只是因为税收征管方式的不同，税收优惠的资格也不同，违背了税收公平和实质课税原则。 　　从核定征收主观动机的角度解释差别待遇： 　　解释一：纳税人主观上有趋利动机，故意不建账实行查账征收，税法惩罚性的剥夺了其享有税收优惠的权利。但核定征收也是按规定应税所得率等计算而得，实际税负与查账征收大致相当。 　　那是否可认为核定征收的征管成本较查账征收高，所以要纳税人弥补？ 　　税收执法成本由全体纳税人共同负担，征管服务应是免费的公共物品，按《税收征管法》核定征收时，不论动机是如何的，实质都是对生产经营所得课税，没有违背税收法定原则。若需要对多占用公共产品的纳税人进行惩罚，需要全体纳税人同意，也就是需要以法律的形式规定，而不能以行政法规的形式规定。所以，财税［2000］91号第10条中，对个税核定征收限制其享有税收优惠的权利显然值得探讨。 　　解释二：纳税人客观上不具备建账条件，没有主观故意不建账，也被剥夺了享有《个人所得税法》所规定的税收优惠的权利，但纳税人核定征收尽到了纳税义务，权利与义务的不对称处理显然是严重违背了税收公平原则。 　　另外，财税[2000]91号只适合个人独资和合伙企业，不具备建账条件的个体工商户是否能享受税收优惠并没有明确规定，若个体工商户也享有税收优惠，更是违背了税法公平原则。 　　 　　二、查账征收时的不公平 　　《个人所得税法》和财税［2000］91号规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业适用5%~35%五档超额累进税率征收个人所得税。这充分