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论公允价值模式投资性房地产会计与所得税处理 　　【摘要】《企业会计准则第3号――投资性房地产》和《企业会计准则第18号――所得税》已于2007年1月1日起施行。如何准确地理解这两个准则并将其运用于实际工作是我们目前面临的重要问题。该文将两个准则结合在一起，对公允价值模式的投资性房地产的后续计量、转换与处置等方面加以阐述。 　　【关键词】企业会计准则；投资性房地产；所得税；公允价值 　　 　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物；但不包括自用房地产和作为存货的房地产。 　　《企业会计准则第3号―投资性房地产》规定，投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。在后续计量时，通常采用成本模式，但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；计量模式一经确定，不得随意变更。由于采用成本计量的投资性房地产的会计与所得税处理是一致的，因此本文仅从公允价值模式计量的投资性房地产加以论述。 　　一、投资性房地产的转换 　　（一）非投资性房地产转换为投资性房地产 　　企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产――成本”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目。 　　根据《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额；在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。可见，在税务处理上，按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产仍应计提折旧或摊销。 　　[例1]甲公司于2007年1月1日与乙公司签订租赁合同，将其一自用办公楼转为投资性房地产租赁给乙公司使用，该办公楼的成本为400万元，预计使用20年，已经使用4年，甲公司按直线法计提折旧（与税法规定相同），预计净残值为零。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值计量模式，2007年1月1日该项资产的公允价值为360万元；2007年12月31日，该办公楼的公允价值为420万元。 　　1.甲公司的会计处理（不考虑营业税等其他税费） 　　（1）租赁开始日，将自用房产转为投资性房地产 　　借：投资性房地产――成本 3 600 000 　　 累计折旧 800 000 　　 贷：固定资产 4 000 000 　　 资本公积――其他资本公积 400 000 　　（2）2007年12月31日，公允价值变动：420－360＝60（万元） 　　 借：投资性房地产――公允价值变动 600 000 　　 贷：公允价值变动损益 600 000 　　2.甲公司的税务处理 　　税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其计税基础为按照取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧后的余额，即在2007年12月31日，该投资性房地产的账面价值420万元与其计税基础300万元之间产生了120万元的暂时性差异；因其会增加企业在未来期间的应纳所得税和应交所得税，产生应纳税暂时性差异而产生递延所得税负债30万元。 　　借：所得税费用 300 000 　　 贷：递延所得税负债 300 000 　　（二） 投资性房地产转换为自用房地产 　　会计准则规定，投资性房地产转换为自用房地产，在公允价值模式下，应当以转换当日投资性房地产的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产――成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动损益，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目；贷记或借记“公允价值变动损益”。 　　税法规定，投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下应按实际的成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产，视同销售确认相应的所得，同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。 　　[例2]2008年10月20日，丙