房地产开发企业以房抵债税务及会计处理探讨.doc

房地产开发企业以房抵债税务及会计处理探讨 　　以房抵债在经济活动中并不罕见，特别是房地产开发企业，由于市场低迷、银根收紧、销售活动成效不明显，建筑安装工程结算时间紧，在工程欠款无法兑付的情况下，开发商以商品房抵顶有关债务，已是无奈选择。但是，不少企业对以房抵债的涉税问题认识不全面，在申报纳税时能拖就拖，能瞒就瞒，增加了企业的涉税风险。以房抵债属于债务重组行为，现行企业会计准则对非现金资产抵债等业务，引入了“公允价值”计量属性，改变了债务重组损益的确认方法。本文结合税法和企业会计准则的相关规定，通过案例分析房地产开发企业以房抵债的涉税问题及会计处理，为企业规范操作提供借鉴和参考。 　　一、房地产开发企业以房抵债的税务处理 　　以房抵债是以完工的房地产抵顶欠款、银行贷款等，债务人主要涉及营业税、土地增值税、所得税的税务处理，债权人主要涉及契税的税务处理，下面以房地产开发企业以房抵债的案例进行分析：青岛市鑫都房地产开发公司（简称鑫都公司）开发的楼盘销售业绩不佳，现金流量严重不足，拖欠盛泰建筑安装公司（简称盛泰公司）工程款2300万元，逾期三年尚未归还。2011年7月，双方经过协商，鑫都公司以新开发的一栋滞销商品房作价2200万元，抵偿盛泰公司债务，余款100万元不再偿还，商品房账面成本1500万元，市场价格2200万元，盛泰公司对该项应收账款已计提坏账准备23万元，鑫都公司和盛泰公司如何进行税务处理呢？ 　　（一）债务人营业税的处理 　　根据《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函［1998］771号），单位或个人以房屋抵顶有关债务，无论是经过双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已经发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。 　　根据《营业税暂行条例》第五条规定，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。鑫都公司以房抵债业务，应按照“销售不动产”税???缴纳营业税，由于交易双方属于非关联企业，在公平交易的情况下双方协议价格是2200万元，应以2200万元作为计税依据，缴纳营业税110万元（2200×5%），缴纳城市维护建设税7.7万元（2200×5%×7%），缴纳教育费附加3.3万元（2200×5%×3%）。 　　上述案例中，假定鑫都公司将商品房作价2000万元，抵偿盛泰公司2300万元的债务，余款300万元不再偿还，营业税的计税依据是协议价格2000万元，还是市场价格2200万元呢？由于商品房存在活跃的交易市场，市场价格能够反映商品房的公允价值，鑫都公司与盛泰公司达成的债务重组协议，实质是以一套公允价值为2200万元的房产抵偿2300万元的欠款，鑫都公司的债务减少2300万元，盛泰公司获得价值2200万元的房产，债务重组的协议价格明显偏低，以2000万元的协议价作为计税依据，可以少交营业税、城建税及教育费附加11万元（2200×5.5%－2000×5.5%），规避营业税的意图比较明显，很难得到税务机关的认可，税务机关有权按照市场价格2200万元核定征收营业税。 　　（二）债务人土地增值税的处理 　　根据土地增值税暂行条例的相关规定，以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。以房抵债是否需要缴纳土地增值税，关键在于债务人是否取得增值额，增值额是根据应税收入和扣除项目计算确定的。根据《土地增值税清算管理规程》（国税发［2009］91号）第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 　　鑫都公司以房抵债计算土地增值税时，应税收入为市场价格2200万元。根据鑫都公司财务人员提供的相关资料，当地税务部门审核确定的扣除项目包括：取得土地使用权支付的地价款400万元，房地产开发成本600万元，房地产开发费用100万元，转让房地产的税金121万元，加计扣除项目200万元，扣除项目合计1421万元，增值额779万元，增值额与扣除项目金额的比例为54.82%，适用土地增值税税率40%，速算扣除系数5%，应纳土地增值税240.55万元（779×40%－1421×5%）。 　　（三）债务人和债权人企业所得税的处理 　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第七条规定，开发企业将开发产品抵偿债务，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入或利润的实现。确认收入或利润的方法和顺序为：①按本企业近