商誉计量及会计处理问题探讨.docVIP

商誉计量及会计处理问题探讨 　　【摘要】商誉是企业合并中产生的不可辨认的非流动资产。对于商誉的确认与计量，目前没有单独的具体会计准则规范，却散见于企业合并、长期股权投资、资产减值、所得税和合并财务报表等具体准则中。影响商誉确认的因素很多，其计量比较复杂，特别是商誉减值测试的难度较大，涉及个别财务报表和合并财务报表。目前准则规范的可操作性较差，值得更进一步探讨。 　　【关键词】商誉，计量，会计处理 　　商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。 　　一、商誉的特性、分类与确认 　　（一）商誉的特性 　　商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业可确指的资产分开出售；商誉是多项因素作用形成的结果，但形成商誉的个别因素，不能以任何方法单独计价；商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值；商誉是企业长期积累起来的一项价值。 　　（二）商誉的分类与确认 　　一般地说，商誉可分为正商誉和负商誉。西方会计准则通常将企业合并时投资成本高于可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为正商誉。正商誉的确认主要是解决商誉满足什么条件才能作为企业的无形资产予以入账的问题。通常有两种不同的方法： 　　1.直接法。这一观点认为商誉是潜在超额利润的价值。计量时，通过对企业超额利润的量化对商誉进行估价。计算商誉价值所采用的超额利润数据是按未来超额利润折算为现值来确定商誉的价值。其计算公式为： 　　正商誉=∑各年未来超额利润×各年的折现系数。 　　2.间接法。这种观点认为商誉是净资产的购买价与其公允价值的差额。计量时，先把所有有形资产和负债项目，以及各种可辨认无形资产项目，都用公允价值计算，然后以购买企业的价格和净资产的公允价值比较后的差额，作为商誉的价值。其计算公式为： 　　正商誉=购买企业的价格—可辨认净资产公允价值。 　　负商誉可以定义为一个企业的非财务因素对企业的盈利水平产生的不良影响，在企业并购活动中，负商誉是客观存在的，是不可避免的。负商誉的形成不管是因为被并企业经营不善；还是因为存在未入账的不利因素；还是因为在收购中高估了资产的价值，其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的流出，都会使并购企业为被并购企业承担相应的经济责任。 　　负商誉符合负债的定义和特征。对于负债的定义，汤云为、钱适胜在《会计理论》中是这样表述的：“负债是企业过去的经济业务或事项所引起的，它可能产生于商品或劳务的购置，也可能产生于企业应对之负责的但已经存在或预期可能发生的损失。”显然，负商誉是由企业过去的资本交换业务（合并）引起的，也会引起企业未来经济利益的损失，符合负债的定义。 　　二、我国商誉会计存在的问题及分析 　　（一）将负商誉确认为合并当期损益，有悖于会计信息质量的谨慎性要求。企业会计准则规定将控股合并产生的负商誉，在购买日作为营业外收入计入合并当期损益，并调增资产的账面价值，这一做法至少有以下弊病： 　　首先不符合资产的确认条件。基本会计准则对资产的确认条件作了明确规定，即必须在同时满足以下两个条件时才能确认：第一，与资产相关的经济利益很可能流入企业；第二，与资产相关的成本能够可靠计量。合并负商誉作为资产确认，因无单独的市场不能为企业带来独立的经济利益，只能与企业的其他资产结合间接创造未来净现金流入；也不能用以交换其他资产、清偿负债。尽管其相关的成本能够可靠计量，但不满足资产确认的第一个条件。商誉作为不可辨认的无形资产，其价值实现要依赖于其他有形资产和市场环境，不确定因素更多，在购买日要判断其价值很可能实现，似乎有些不切合实际。既然控股合并商誉只产生于非同一控制下的控股合并，合并谈价完全是按等价交换原则进行，产生商誉的可能性不大，如果被合并方企业愿意以低于其可辨认净资产公允价值的金额取得对价，意味着还有一些可能影响被合并方企业的生产经营活动但未被合并方企业发现的一些隐形因素，加之目前被合并方企业可辨认净资产的公允价值一般由中介机构评估确认，评估人员业务素质的高低、对被合并方企业现有资产状况的了解以及生产经营活动的发展前景的判断，都可能影响到被合并方企业可辨认净资产公允价值的确定，故其商誉价值是很难评估和计量的。 　　其次不符合谨慎性会计信息质量要求。将负商誉确认为当期收益的结果是增加企业当期的可供分配利润，公司可以作为股利分配给股东。如果公司董事会或者股东会在根据可供投资者分配利润时未考虑其中包含的、未实现的负商誉价值，或者有短期行为，