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实质重于形式原则的应用分析 【内容摘要】： “从“实质重于形式”的会计原则在国际及我国的运用情况、实践中的应用来阐述其重要意义，努力提高会计人员的职业判断水平。 【关键词】： 会会计准则 实质 应用形式 原则 一一、实质重于形式原则的内涵 2000年12月，财政部发布的《企业会计制度》中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原则，这是继1992年发布的《企业会计准则》规定的12项会计核算原则后新增加的，它对规范单位会计行为标准，从事会计工作管理具有指导意义。但事实上，作为一项重要的国际会计惯例，在以往的会计实务工作中，该原则是会计人员在处理具体交易或事项时经常不自觉运用的原则，如“融资租入固定资产的核算”就是一例，它是保证会计信息质量的重要原则之一。 “实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，这一会计原则受到世界上主要会计准则制定机构的一致推崇，成为研究的热点。经济现象越复杂，其表现的形式日趋多样化，从会计的职能来看，会计必须反映交易或事项的真实，保证会计核算信息与客观经济事实相符，同时也体现了对经济实质的尊重，而不是简单地依据法律形式。 本人认为，目前国内外学术界对实质重于形式原则内涵的认识产生分歧的原因，主要是由于以往在研究会计信息质量特征和会计操作修正与限制原则的过程中，忽视了对会计行为与会计信息因果逻辑关系的研究，人为地造成了二者逻辑关系上的混乱。而一直以来，我国会计理论界的许多学者都将会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则笼统归于会计核算基本原则，未能明确区分与比较二者的逻辑关系，在一定程度上也混淆了人们对会计核算原则，尤其是会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则内涵的认识依据行为逻辑理论与会计行为理论，我认为明确会计行为与会计信息的因果逻辑关系不仅是区别会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则的要求所在，而且是更准确地具体把握各项会计核算原则(包括实质重于形式原则)内涵的条件。其原因在于：会计操作修正与限制原则是对会计行为(包括会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、披露等)及其相关依据(含有关会计核算原则)和影响因素(如成本——效益比等)的界定，而会计信息质量特征则是对会计行为结果——会计信息的界定。会计行为影响会计行为的结果——会计信息，会计行为的结果——会计信息反映会计行为的合理、合法、合规性。如果没有对会计行为修正与约束的动“因”，就不能产生会计信息披露与报告所要求的效“果”。二者在逻辑上存在因果关系，作用各不相同，因此，必须将二者明确予以区分。以会计行为与会计信息的因果逻辑关系为出发点理解和区分会计信息质量特征与会计操作修正与限制原则的各自内涵，不但有利于我们根据会计行为与会计信息的因果逻辑对会计行为的规范性与会计信息的真实性进行全面考察与控制，充分发挥会计操作修正与限制原则对会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、披露等会计行为的限制与约束作用，对于防止会计信息失真，探究会计信息失真的原由具有重要意义，而且按照因果逻辑关系将二者分别表述，可以避免将各会计核算原则混为一谈，造成的会计原则之间关系混乱、难以理解的问题，有利于进一步研究与分析各项会计原则的具体含义与应用标准。二、实质重于形式在会计准则中的应用（一）在国际会计准则中的运用　　国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一。其指出实质重于形式是指：“信息如果想如实反映其所意图反映的交易或其他事项，那就必须根据它的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”并进一步阐述道：“交易或事项的实质并非总是法律的外在形式或人为形式一致，比如，企业通过用文件宣称将某资产的法定所有权过户给某实体来处置资产。然而，协议中仍存在保证企业继续享有所转让资产中包含的未来经济利益的条款。在这种情况下，把这项资产转让作为销售来报告就不能如实反映这笔交易。 （二）在各国财务会计准则中的应用　　实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。英国的会计准则可能对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。在其财务会计准则第5号《报告交易的实质》规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。（三）在我国会计准则制度中运用　　我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联