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并购重组协议 7个涉税条款的处理建议 　　在企业重组中，重组协议是主要的载体，涉税条款需要慎重处理，根据华税实践经验，重组中需要重点关注的涉税条款包括：交易性质界定；支付方式与税款处理；纳税义务发生时间规划；对赌协议安排；担保条款与赔偿；发票等凭证的开具；税收政策变动处理。 　　一、交易性质界定 　　不同的交易方式适用不用的税收政策，特别是相关税收优惠都对交易的形式、模式有苛刻的要求。 　　比如，是采用股权交易还是资产交易，企业的税负有很大不同。在股权转让税费承担中，承担者是股权转让方和股权受让方，股权转让方须缴纳——所得税、印花税；股权受让方须缴纳——印花税。在资产转让税费承担中，承担者是资产转让方和资产受让方。资产转让方须缴纳——所得税、营业税、土地增值税、印花税、增值税；资产受让方须缴纳——契税、印花税。由此可见，通过股权转让的方式实施并购重组，可以极大地减轻税负。在实务中，企业也通常通过将资产作价出资，设立为全新的公司，再将这家全新的公司以股权转让的方式转让给收购方的形式，变资产转让为股权转让，从而达到减轻税费负担的目的。 　　从实践来看，在涉及到部分企业的核心资产时，或者有关企业资质一并转让时，部分交易者混用股权和资产的概念，在纳税申报中与税务机关发生了争议。在界定交易形式时，一方面应基于交易模式的本身，进行完整、清晰、规范的表述，另一方面，还应结合具体适用的税收政策，尽可能向政策“靠拢”。 　　二、“包税”税款处理 　　所谓“包税”条款是指，交易双方在合同中对交纳税费的交纳主体进行约定，出现非税法上的纳税义务人交纳税款的情形。我们认为，不应一概以“违反法律、行政法规”认定该条款无效，双方约定尽管不能对抗税法规定以及税务机关向纳税义务人追缴税款，但是该约定本质上并没有改变税法意义上纳税义务人，只是对形式上的“缴纳人”进行了约定，在民法上应承认其有效性。国税函[2001]189号第三条更是明确规定，“关于“包税”条款问题：根据我国税法规定，外国企业我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。可见，在实际税款征缴中，税务机关也在一定程度认可“包税”条款的合法性。 　　实践中，很多由“包税”条款引发的争议，往往是因为对相关事项没有做出明确的规定，比如：交易金额是否含税？税款应何时缴纳？另一方没有按照约定及时交税，补救措施是什么？等等。这些事项都需要在并购交易协议中予以明确，减少不确定性。 　　三、纳税义务发生时间 　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，企业股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应同时满足两个条件：股权转让协议生效、完成股权变更手续。二者缺一不可。 　　根据《合同法》第四十四条的规定，股权转让协议自成立时生效。实践中，股权转让协议往往是附生效条件的合同，双方当事人签章后合同成立，但尚未生效，待履行董事会决议、股东会决议，涉及国有资产的还包括国资部门的认可，涉及上市公司的还包括证监会的确认等等，若条件满足，股权转让协议生效。股权转让协议生效后，转让方的主要义务是向受让方移交股权，为防止日后出现股权转让纠纷，股权转让协议一般会对权属变更和权能转移作出明确约定。当事人凭协议和相关文书在办理股权变更登记后，股权转让实现。企业需确认股权转让所得。 　　与企业所得税不同，《股权转让所得个人所得税管理办法》第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。 　　受让方已支付或部分支付股权转让价款的； 　　股权转让协议已签订生效的； 　　受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的； 　　国家有关部门判决、登记或公告生效的； 　　本办法第三条第四至第七项行为已完成的； 　　税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。 　　根据第二项规定，自然人股东股权转让的，需在股权转让协议生效的次月15日内申报纳税，履行纳税义务。 　　上述规定，对于交易双方安排支付的方式具有重要意义，比如，现金与股权的支付比例，价款支付的次数，在并购重组协议中，需要结合交易双方的实际情况进行安排。 　　四、对赌协议安排 　　“对赌协议”通常作为“股权收购协议”或者“资产收购协议”的补充协议，是投融资双方在签订并购协议时，由于双方信息不对称，对于未来不确定事项的约定，一般以