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我国上市公司关联交易会计规范演进历程的考察 　　目前，我国关于关联交易的会计规范主要有《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（以下简称《关联交易披露准则》）；关于关联交易确认和计量的会计规范主要有《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称《非货币性交易准则》）、《企业会计准则——债务重组》（以下简称《债务重组准则》）和《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。从1997年颁布《关联交易披露准则》到现在，我国上市公司关联交易会计规范的演进历程可以分为四个阶段。 　　一、1997年颁布《关联交易披露准则》 　　在“琼民源”利用关联交易虚构利润的事件发生以后，财政部于1997年5月发布了《关联交易披露准则》。该准则首次对关联方的范围进行了界定，即以控制、共同控制和重大影响作为判断是否存在关联方关系的主要依据，同时规定上市公司应该在会计报表附注中披露关联方关系以及关联交易的各项要素，包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策等。 　　二、1999年颁布《非货币性交易准则》和《债务重组准则》 　　进入90年代以后，随着资本市场的发展，包括资产置换、股权转让在内的非货币性交易以及债务重组逐渐成为上市公司操纵利润的手段，为了规范这两类业务，财政部于1999年发布了《非货币性交易准则》和《债务重组准则》。 　　《非货币性交易准则》的核心思想是将非货币性交易分为两大类：一类是同类非货币性资产交换，另一类是不同类非货币性资产交换。对于同类非货币性资产交换，一般应以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值，不确认损益；对于不同类非货币性资产交换，一般应以换人资产的公允价值作为其入账价值，换人资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 　　《债务重组准则》规定，债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计人当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损??，计人当期损益。 　　由此可见，上述两个准则都引人了公允价值计量属性，以公允价值作为资产的人账价值并以此为基础确认损益。从理论上讲，采用公允价值计量属性，能够真实地反映上市公司的财务状况和经营成果，这也是与国际惯例接轨的需要。但是在准则发布后，公允价值却成为利润操纵者手中有利的武器。之所以会出现这样的结果，是因为目前我国并不完全具备推广公允价值的经济环境。因而，公允价值的引入，对上市公司的关联交易利润操纵行为并没有起到应有的规范作用。 　　三、2001年1月修订《非货币性交易准则》和《债务重组准则》 　　现实的扭曲，促使会计准则的制定者重新考虑非货币性交易和债务重组业务的会计处理方法。2001年1月，财政部对《非货币性交易准则》和《债务重组准则》进行了修订。这次修订的核心内容是以可靠性较强的“账面价值”取代主观性较强的“公允价值”，并且一般情况下不确认交易损益。 　　新的《非货币性交易准则》不再区分同类和不同类非货币性资产交换，而是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的人账价值，一般情况下不确认损益，将确认的收益控制在补价范围内。新的《债务重组准则》将债务人产生的重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产的账面价值之间的差额不再计入当期损益而是列为资本公积。 　　因此，上述两个准则修订后，大大缩小了上市公司利用资产置换和债务重组调节利润的空间。但是新的能够规避准则约束的交易方式也随之产生：第一种方式是提高货币性资产的比重，将非货币性交易转化为货币交易。根据准则指南，“一项交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看货币性资产占整个交易金额的比例……一般以25%为参考比例”。在实践中，25%的标准是很容易操纵的。第二种方式是将本来可以一步完成的非货币性交易转换成两步完成的货币性交易，即将资产置换转换成资产的买卖行为。许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务，转变为出售资产与购人资产两笔现金业务来完成，从而不受《非货币性交易准则》的约束。第三种方式是将价值较低的资产换入价值较高的资产，随后再将该资产售出。按照《非货币性交易准则》的规定，换入资产的入账价值按换出资产的账面价值确定，于是上市公司便先将价值较低的资产换人价值较高的资产，价值较高的换人资产便以换出资产的较低的账面价值入账，随后再以正常的市场价格将其售出，从而实现收益。 　　《债务重组准则》修订后，虽然切断了上市公司利用债务重组收益虚增利润的途径，但是又出现了将债务重组形成的资本公积弥补亏损的现象。如ST郑百文董事会曾决定用三联豁免的14.47亿元债权形成的资本公积弥