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进一步完善事业单位财务会计核算制度思考 　　一、问题的提出 　　2012年是我国事业单位财务会计改革关键的一年。伴随着2012年2月修订后的《事业单位财务规则》以及2012年12月修订后的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及《高等学校财务制度》等一系列行业事业单位财务制度的陆续发布与施行，标志着与完善社会主义市场经济体制相适应、体现财政改革要求的事业单位财务会计改革取得了新的进展。修订后的事业单位财务会计制度体现了许多亮点，对进一步完善新时期的事业单位财务会计制度体系发挥着重要的作用。取得的成绩固然令人欢欣鼓舞，但依然存在的问题也不容忽视。本文不打算对修订后事业单位财务会计制度体系的亮点和特点逐一论述，这方面财政部的解读很具有权威性；撰写本文的初衷是想提出这些修订后的事业单位财务会计制度依然存在的相关问题，以便为会计学术界的进一步讨论以及财政部进一步修订完善事业单位财务会计制度起到抛砖引玉的作用。 　　二、存在问题的分析 　　（一）关于事业单位会计基础的选择 　　关于事业单位的会计基础，《事业单位会计准则》（财政部令第72号，以下简称“《准则》”）第九条明确规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。《事业单位会计制度》（财会[2012]22号，以下简称“《制度》”）规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。 　　以上规定意味着事业单位的会计核算应当以收付实现制为主，但部分业务或事项的核算可采用权责发生制。究竟哪些业务或事项的核算可以采用权责发生制？《准则》和《制度》中似乎都没有明确。但按照财政改革的总体要求来看，财政资金收付应当采用收付实现制；能够选择采用权责发生制进行核算的业务和事项应当是非财政资金收支业务。这一点在2010年12月31H印发的《医院会计制度》（财会[2010]27号）中得到了充分体现。《医院会计制度》明确规定，医院会计采用权责发生制基础；但针对财政资金收支业务，仍采用的是收付实现制。如果这一点可达成共识，建议在相关制度中予以明确。 　　除了财政资金收支业务以外，其他业务或事项的核算是采用权责发生制，还是收付实现制，有必要在财务报表附注中予以披露。 　　（二）会计基础选择对会计科目设置的影响 　　可以认为，《制度》中设置的“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“存货”、“应付票据”、“应付账款”等科目，适应的都是权责发生制核算的需要。如果会计核算采用严格意义上的收付实现制，这些科目的设置就没有必要。例如，采用收付实现制，事业单位购买存货支付的价款，本应计入支出类科目，而不是计人“存货”科目，同理，事业单位领用存货不涉及资金收付，本不应进行账务处理。 　　财政资金收付应当采用收付实现制。但是在《制度》中“存货”科目涉及购买存货的账务处理说明中，采用了“借记本科目，贷记‘财政补助收入’、‘零余额账户用款额度’等科目”的表述。由于“财政补助收入”和“零余额账户用款额度”科目核算的是财政资金收支业务，这就容易造成理解上的误区：财政资金收支业务核算也可以采用权责发生制，还是“存货”科目核算也可以体现收付实现制的要求？就第一个问题来看，如果财政资金收支也能采用收付实现制，则不符合《事业单位财务规则》中对财政补助结转结余形成和管理的规定；就第二个问题来看，如果希望“存货”科目也能体现收付实现制的要求，则有必要在资产负债表日将“存货”科目的期末余额结转相关支出科目，而不是在“资产负债表”中的“存货”项目列报。但《制度》中显然没有对此作出要求。 　　1997年7月17日印发的原《事业单位会计制度》（财预字[1997]288号，以下简称“原《制度》”）中实际上已经存在这一表述的局限性。由于一般事业单位的存货较少，加上具有一些负债项目予以提供资金来源上的支撑，使得这一问题并没有被凸现出来。如果事业单位具有在资产总额中占有较大比重的期末存货（例如从事工程业务和生产经营业务的事业单位），加上负债资金无法满足存货占用资金的需要，这一问题的凸显便无法避免。很遗憾，这一问题在修订《制度》过程中似乎没有引起业内人士的关注。 　　“应收票据”、“应收账款”等科目的核算也具有类似的特征。以“应收账款”科目为例，借记“应收账款”、贷记“事业收入”或“经营收入”的账务处理是典型的权责发生制的产物。采用严格意义的收付实现制，事业单位在没有收到价款时本不应确认收入。 　　正因为如此，不仅是经营收入，如果事业单位选择采用权责发生制核算面向市场提供产品和劳务取得的事业收入，同样也会涉及“应收账款”科目的核算。这一问题似乎也有必要予以明确。 　　“预付账款”科目核算的内容同样应当是权