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浅议农村商业银行贷款损失准备金确认与计量 　　【摘要】金融企业贷款损失准备金计提的会计、税务处理是实务中的难点，文章梳理相关规定，并通过实际案例作解析。 　　【关键词】贷款损失准备 会计 税务 　　贷款是农村商业银行账面资产的重要组成部分。正常情况下，贷款总额占农村商业银行资产总额的60%左右。合理地计提贷款损失准备金并作出正确的税务处理，无论在财务决算还是在所得税的汇算清缴中，都是一项非常重要的工作。金融企业贷款损失准备金的计提及其会计、税务处理一直是实务中的难点，尤其是农村商业银行。本文试图针对这些问题梳理相关规定，以供实务参考。 　　一、计提贷款损失准备金的范围 　　农村商业银行的贷款种类较多，也并非所有的贷款都要计提贷款损失准备金。财政部《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号）明确，“本办法所称准备金，又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备”。金融企业的风险资产，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，应当计提准备金。金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等资产，是不承担风险和损失的，故不计提准备金。 　　二、计提贷账损失准备金的相关会计规定 　　目前，农村金融机构计提贷款准备金的依据，主要为中国人民银行2001年11月发布的《贷款风险分类指导原则》（银发〔2001〕416号），以及中国银行业监督管理委员会2006年3月20日发布的《农村合作金融机构信贷资产风险分类指引》（银监发〔2006〕23号）。农村金融机构的信贷资产包括表内各类信贷资产（包括本外币贷款、进出口贸易融资项下的贷款、贴现、银行卡透支、信用垫款等）和表外信贷资产（包括信用证、银行承兑汇票、担保、贷款承诺等）。农村合作金融机构依据安全履行合同、及时足额偿还的可能性将信贷资产分为正常、关注、次级、可疑和损失五个类别，后三类合称为不良信贷资产。该方法是以评估银行贷款质量为基础，采用以风险为基础的分类方法，我们将其简称为“贷款风险分类法”。 　　应注意的是，目前农村商业银行财务核算的主要依据为《企业会计准则》。在《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》中，对金融企业的贷款减值损失的确认与计量作了明确的规范：企业在资产负债表日应对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明其发生减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认减值损失，计提相应的减值准备。对于单项金额重大的贷款，应计算资产负债表日的未来现金流量现值确认低于账面价值的差额，并计提减值准备。对于采用组合方式进行减值测试的贷款，商业银行可根据自身的风险管理模式选择合理的方法确认和计量减值损失。 　　考虑到农村商业银行的贷款具有笔数多、金额小、还款密集的特点，如将贷款的未来现金流量全部折现并确认减值损失，工作量较大，也并无必要。根据《企业会计准则》及《农村合作金融机构信贷资产风险分类指引》，对单项金额重大的贷款，应单独进行减值测试，将其未来现金流量的现值与账面价值的差额计提减值损失。对于单项金额不重大的贷款，可将贷款进行五级分类，采用组合方式进行减值测试，并计提减值损失。为了防止企业通过金融资产损失的计提任意调节利润，《企业会计准则》同时规定，银行在确定单项金额重大的贷款时，可确定一定的标准，本金大于或等于该标准的贷款为单项金额重大的贷款。这个标准一经确定，是不得随意变更的。 　　三、计提贷账损失准备金的相关税法规定 　　《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出，不得税前扣除。该法《实施条例》第五十五条指出，未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。可见，农村商业银行计提的贷款损失准备金，应符合税法的有关规定，方可以进行税前扣除。超过税法列支限额的部分，应作纳税调增，并确认相应的递延所得税资产。 　　目前，与贷款损失准备金相关的税收政策主要有财政部、国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知 》（财税〔2012〕5号）。该政策主要针对金融机构的除涉农贷款与中小企业贷款外的其他贷款所计提的贷款损失准备金。对于涉农贷款及中小企业贷款的主要税法依据，为财政部与国家税务总局联合发布的《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕99号）及《财政部、国家税务总局关于延长金融企业