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营改增后房地产开发业务主要的税税差异 　　营改增试点对房地产开发业务产生了较大的影响。这些影响既表现在增值税自身不同于营业税的价外税特点上，也体现在各税种在与营改增协调方式的选择上，本文结合案例剖析营改增后房地产开发业务主要的税税差异。 　　一、预售业务的税税差异 　　取得预收款各税种处理差异 　　根据现行政策，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目增值税和土地增值税均实行先预缴后清算的征管模式，企业所得税则是采取先预计毛利额实际征收、完工后结算计税成本调整应纳税所得额的方式予以处理。纳税人预售自行开发的房地产项目的，在收到预收款时增值税、土地增值税、企业所得税均需计算应当缴纳的预缴税款或应纳税款。营改增后，由于前述三个税种预缴税款或预计毛额的计征依据并不完全相同，产生三个税种之间的税税差异。 　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》规定，纳税人应预缴增值税=预收款÷×3%，适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。 　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》规定，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。 　　《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》规定，预计毛利额＝预售房地产收入×计税毛利率。在企业所得税尚未出台专门的营改增配套文件对销售未完工产品收入的确认方法作出特殊规定的情形下，依据《关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2016年版)〉的公告》规定，预售房地产收入应当参照会计收入确认方法确认。根据《增值税会计处理规定》规定，会计收入按增值税适用税率或征收率进行价税分离，故预售房地产企业所得税收入的价税分离也应当按适用税率进行。 　　根据前述规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目无论是适用一般计税方法还是简易计税方法，其增值税、土地增值税、企业所得税在预缴税款或预计毛利额计征依据以及纳税义务发生时间确认两个方面存在差异。 　　《税屋》提示——被遮挡部分为实征 　　例1：A房地产开发公司自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2016 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工开发产品预售收入11100万元。 　　公司选择一般计税方法缴纳增值税 　　增值税预缴税款计征依据＝11100÷＝10000万元 　　土地增值税预征税款的计征依据＝11100－〔11100÷×3%〕＝10800万元 　　企业所得税预售房地产收入＝11100÷＝10000万元 　　公司选择简易计税方法缴纳增值税 　　增值税预缴税款计征依据＝11100÷＝万元 　　土地增值税预征税款的计征依据＝11100－〔11100÷×3%〕＝万元 　　企业所得税预售房地产收入＝11100÷＝万元 　　特别提示： 　　1.取得预售款时，增值税和土地增值税均为预征，但二者在预缴税款计征依据上存在差异。 　　2.取得预售款时，增值税预缴税款计征依据与企业所得税预售收入一致，但二者的税款属性不同，前者为预征，后者为实际征收。 　　3.根据《企业会计准则第14号——收入》规定，取得预售款时，会计尚不符合收入确认条件，此时除存在前述税税差异外，还存在税会差异，需要予以关注。 　　申报、清算、结算时间差异 　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第四十五条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为“不动产权属变更的当天”。根据《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。根据前述规定，36号文规定的“不动产权属转移的当天”应当为“不动产办理权属转移登记的当天”。实务中部分省份明确“不动产权属转移的当天”是指不动产交付的时间，比如河北、湖北、江西、内蒙等省。若以交付时间确认增值税的纳税义务发生时间，则应当在交付当期纳税期限界满之日起十五日内申报纳税。 　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》文件规定，符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。 　　31号文规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条