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金融资产分类与计量：变化、影响和建议 　　2017年3月31日，财政部发布了经修订的包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》在内的三项金融工具会计准则。本报告着重就金融资产分类与计量进行新旧准则比较，分析新准则实施的潜在影响，并就新准则应用提出相关建议。 　　一新准则的主要变化及其意义 　　变化 　　关于金融资产分类与计量，新准则较现行准则最主要的变化有如下两个方面： 　　1、金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类” 　　现行准则下，金融资产按照持有意图和目的分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、以及可供出售金融资产。新准则以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以及FVTPL三类。新准则下金融资产分类与计量的判断规则如图1所示。 　　2、金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期信用损失法” 　　现行准则下，对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失法”，即只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提减值准备。新准则下，将金融资产减值会计处理由“已发生损失法”修改为“预期信用损失法”，要求考虑金融资产未来预期信用损失情况。“已发生损失法”和“预期信用损失法”差异比较如表1所示。 　　表1：已发生损失法和预期信用损失法差异比较 　　意义 　　现行准则下的金融资产分类较为复杂，也存在一定的主观性，从而一定程度上影响了会计信息的可比性。新准则下的金融资产分类方法减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。金融资产减值会计处理采用“预期信用损失法”，能够更加及时、足额地计提金融资产减值准备，有助于更好地揭示和防控金融资产信用风险。 　　图1：金融资产分类与计量的判断规则 　　*只适用于债务工具，终止确认时，累计在其他综合收益的公允价值变动计入当期损益**只适用于权益工具，终止确认时，累计在其他综合收益的公允价值变动不可计入当期损益具体而言，新准则的积极意义主要表现在： 　　新准则下金融资产分类突出了企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”，有助于推动企业在战略决策、业务管理和合同管理层面提升金融资产的精细化管理水平。同时，新准则还赋予了企业灵活的选择权，允许企业将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，有助于消除或显著减少金融资产和负债的会计错配。 　　新准则要求基于过去、现在和前瞻性信息，按照“预期信用损失法”计提金融资产减值准备，有助于推动企业建立以信用数据和评价为基础的信用风险管理体系，提升应对信用风险事件和信用损失的能力。 　　新准则的实施需要业务部门、风险管理部门和财务部门的密切配合，对业务模式的判断可能使业务部门的业务流程产生变化，预期信用损失将对许多业务部门的经济实质产生重大影响。这些都将推动企业风险管理和会计工作的深度融合，全面提升企业的风险管理水平。 　　新准则要求企业充分披露信用风险等相关信息，有助于进一步提高信息披露的质量和金融市场的整体透明度，从而为监管部门强化金融监管、提升监管效能奠定坚实基础。[1] 　　[1]财政部. 财政部会计司有关负责人就新金融工具相关会计准则的修订完善和发布实施答记者问. 2017年4月6日。二新准则的潜在影响对金融企业的影响1、分类与计量的影响 　　现行准则下，可供出售金融资产的公允价值变动计入权益。根据资本充足率的计算方法，公允价值储备若是正值，可以将一半计入附属资本；若是负值，需全额从附属资本中扣除。因此，公允价值负向波动较大时会对资本充足率的计算结果产生不利影响。在新准则下，金融资产中的权益工具，除非企业不是为交易而持有且指定为FVOCI，否则，都将分类为FVTPL。因此，新准则下权益工具分类为FVOCI的情况就会比现有准则下大大减少，从而对资本充足率的影响也会减少。 　　银监会规定，商业银行从净利润中提取一般准备以进行利润分配处理，标准是其余额不能低于风险资产的年末余额的1%。由于可供出售金融资产公允价值变动计入权益，所以可供出售金融资产不纳入风险资产范围。但按照新准则，对可供出售金融资产分拆后，商业银行风险资产的规模变大，因此需要提取更多的一般准备，从而会对利润分配的格局产生影响。[2] 　　依据现行准则下的同时以收取合同现金流和出售为目的的分类标准，银行贴现和转贴现类金融资产需要重分类。目前，银行对贴现业务按摊余成本计量。出于流动性管理和贷款额度管控的需要，银行会将贴现票据适时以转贴方式卖出。由于业务模式的改变，因此根据新准则，这需要进行重分类。依据“同时以收取合同现金流和出售为目的”的业务模式进