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内部控制规范实施难点分析 　　财政部等五部委发布《内部控制基本规范》以及相关指引之后，企业如何在规范及指引的精神指导下，结合自身实际设计并实施内部控制体系，并不断进行自我评价和优化，对于企业实现价值增值具有至关重要的意义。但是，五部委的规章是站在一般意义上的原则和方法，企业在实施过程中会遇到各种各样的难题。作者在这里把实践中常常遇到的难题总结出来，与理论界和实务界同仁共同探讨。 　　一、人的有限理性难以测定使得控制宽严程度难以把握 　　人的有限理性使得内部控制具备存在的必要。随着所有权与经营权的分离形成的“委托-代理”关系普遍发展，所有者为了防止经营者出于自身利益考虑而伤害所有者权益的道德风险，必须加强内部控制。同时，并不是所有的人都是追求自身私利的完全“理性人”，社会上的大多数人是同时追求个人利益和荣誉的“复杂人”，人心向善使得把同一事项交给两个或者更多的人来共同完成，使得工作执行者同流合污概率大大降低。即便是两个坏人一起从事某项工作，只要制度设计合理，也能把“合谋”的风险降到最低。例如，博弈论中的“囚徒困境”模型，只要严格防止串供并规定抗拒从严的规则之后，两个囚徒最终都选择了坦白。 　　更重要的是，把经营者的所有管理和经营活动都控制起来显然是不经济的，也不符合所有者的利益。因此，在内部控制的实践中，人们逐渐认识到对于一些发生概率不是很高并且即便发生也不会给企业带来很大损失的流程，不是采用复杂的控制程序，而是利用人们追求个人社会荣誉感的心理取向，依靠人的感情纽带实现管理控制，只是对于那些发生概率较高或者一旦发生会给企业造成毁灭性打击的业务流程采取严格的不相容职务相分离、授权审批等控制措施。 　　人是“理性人”，又不是完全的“理性人”。现实中，人能够经得住多大的诱惑？人的理性程度能够达到多高？人与人之间存在很大差异。对于重要性达到多大程度的业务必须严格控制流程？没有确切的结论，只能在实践中摸索。 　　二、内部控制环境无法摆脱社会环境的影响 　　无论是美国的COSO框架，我国财政部等五部委发布的内部控制法规，还是国资委发布的《中央企业全面风险管理指引》，其内部控制要素的逻辑起点都是控制环境。但按照辩证唯物主义的分析方法，内部控制环境是社会大环境的组成部分，内部控制系统和外部系统之间不能完全割裂开来，二者之间存在信息和能量的传递。从内因和外因分析来看，虽然内部控制环境是内因，但是社会环境对内部控制体系的实施可能带来严重负面影响。 　　例如，内部控制环境中很重要的一项是人力资源管理，但是，在人情社会中想招录优秀人才的愿望能够在多大程度上实现？招聘流程能够在多大程度上抵御各种外部压力？这些问题都不能仅仅看企业内部的控制环境。再如，资金管理控制是不允许小金库存在的，《内部控制应用指引》给出多种控制措施。我国“反四风”在深入开展，但小金库屡禁不止，除了各种贪污腐败分子不可能完全根除这一因素外，很多配套制度不完善也是重要因素。不少企业的差旅费报销标准多年不变，集团公司的领导到下级单位检查工作，差旅费超标部分就由下级单位承担。钱从哪里来？毋庸置疑――小金库，这样的制度用“逼良为娼”来形容一点都不为过。只有解决小金库深层次的原因，建立长效机制才是解决之道，治标还要治本。再举一个真实的案例，某地方以讲义气著称，特别是在某些阶层中更是如此，称呼男性朋友皆为“二哥”。有一个骗子拿着伪造的单据到银行窗口办理手续，直接对办理业务的工作人员说是二哥让他来找这个工作人员协助办理。工作人员也不好意思问具体是哪个“二哥”让此人找自己的，稀里糊涂地帮着骗子把所有流程都走了一遍（很多都是违规处理），骗子走后终于明白自己受骗。找哪个“二哥”补偿损失？只能拿自己的钱补上窟窿，还要被单位处分。这些都是社会文化环境对内部控制系统的影响，但是很多企业在设计这套体系的时候，完全按照西方的体系实施，却难以实现最初的设想。 　　三、内部控制流程与管理制度“两张皮” 　　即便没有实施五部委发布的内部控制规范和相关指引，绝大部分企业还是有内部控制的，只不过这些内部控制可能还处于约定俗成的“潜规则”阶段，或者虽然有一系列的控制手段，只不过没有形成完整的体系。这就造成一些没有经验的企业在设计内部控制体系的时候，在原有规章制度之外另行建设一套控制流程。这些流程和制度可能存在出入，使得各个部门在执行过程中无所适从，或者还是执行原有的制度，流程建设停留在装订精美的册子中而已。 　　即便流程和制度不存在矛盾，流程和制度建设如果仅仅是为了控制，没有把流程和制度建设提高到实现企业战略目标的高度，这些流程和制度不仅不能提升企业价值，还可能成为破坏企业价值的根源。例如，某企业对销售人员采取绩效考核，规定按照销售人员的销售额计算年终奖金，并且销售人员有权根据市场情况确定投标价格。其结