契约论三大假说与企业合并会计方法选择.docVIP

契约论三大假说与企业合并会计方法选择 　　［摘 要］ 过去的50多年以来，企业合并会计一直是最具争议的话题之一。随着FASB和IASB先后废除了合并会计中的权益结合法，以及我国新颁布的企业合并会计准则对权益结合法使用范围的界定，会计学界必将掀起在购买法和权益结合法选择问题上新一轮的大讨论。本文从企业合并会计方法的处理及其所产生的会计后果入手，假定在契约论三大假说成立的前提下，探讨三大假说对企业合并会计政策选择的影响，并希望以此对会计政策的制定者和执行者有所启示。 　　［关键词］ 购买法；权益结合法；会计后果；契约论三大假说 　　［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）01-0028-03 　　 　　 一、引 言 　　 　　企业合并过程中有关购买法与权益结合法的选择问题一直备受关注，并一度成为争论的焦点。美国首先打破了这种僵持，2001年6月29日，FASB一致通过了第141号准则公告，取消了企业合并的权益结合法，从此结束了颇受争议的权益结合法长达半个世纪的生命，使之成为美国会计学界的一个历史名词。2003年12月，IASB发布了第3号征求意见稿《企业合并》，建议取消权益结合法，并于2004年正式发布第3号国际财务公告准则IFS3――《企业合并》，要求采用购买法核算所有的企业合并。权益结合法逐渐退出了历史的舞台，从我们的视线中消失。 　　对我国来讲，从财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》(1995年)、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(1997年)来看，虽未提及“权益法”和“购买法”，但从实质上看允许使用的是购买法，不过在实际操作中购买法并没有得到广泛运用。以1998年清华同方以换股交换吸收合并鲁颖电子为起点，截至2003年12月，我国证券市场共发生包括新朝实业、青岛双星、TCL集团等16起换股合并，并无一例外地采取了权益结合法。2006年2月，财政部发布的《企业会计准则第20号――企业合并》，对企业合并会计方法的选择做出较为明确的规定：对同一控制下企业合并采取权益结合法，而非同一控制下的企业合并原则上采取购买法。将同一控制下的企业合并包括在企业合并范围之内，并规定其采取权益结合法实属符合我国现阶段国情的明智之举。 　　 　　二、企业合并的方法及其会计处理 　　 　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。通常，处理企业合并的方法有两种：购买法与权益结合法。 　　1. 购买法 　　购买法基于这样的假设，即企业合并是一个企业主体收购其他参与合并公司净资产的一种交易。它将企业合并看成一个企业购买另一个企业股权或净资产的过程，这类似于购买其他资产的原则，因此用购买成本记录所购资产。购买法的会计处理方法主要表现为： 　　（1）对于所获得的净资产产生了新的计价基础。在购买法下，实施合并的企业按公允价值记录收到的资产和承担的债务。合并成本超过所获得净资产公允价值的部分分配给商誉。 　　（2）除合并财务报表上所列示的少数股权外，合并后，以前被并公司账上所反映的股东权益部分不复存在。购买方的留存利润会因企业合并而减少，但决不可能因此而增加。 　　（3）如果收购行为发生在某一会计期间的期中,被并公司的净收益要在那一会计期间的不同区间内分配。分配的结果是在实施合并的财务报表上仅仅包括被并公司从购买日至购买年年末的净收益。 　　2. 权益结合法 　　权益结合法所依据的假设是，所有参与合并公司的所有者权益结合在一起，在新的会计主体中继续保持相对不变。其实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和收益，合并后的企业像过去一样继续经营。权益结合法的会计处理主要表现在： 　　（1）没有产生新的计价基础。在参与合并的公司中，由于没有任何公司被视为是由其他公司所收购，不存在买卖关系，也无购买价格，故不需要新的计价基础。各参与合并公司的资产及负债应以账面价值记入合并后主体的账簿中。 　　（2）参与合并公司的留存利润以账面价值转入合并主体的留存利润，使得合并后留存利润增加。 　　（3）不论企业合并发生在年度的哪一天，合并后主体的净利润都应包括所有参与合并公司的全年净利润。 　　 　　三、不同的会计处理方法导致不同的会计后果 　　 　　所谓会计后果，是指不同会计政策的运用将导致对外报告业绩的差异并对企业会计政策的选择产生影响。对于一项企业合并，采用购买法或权益结合法反映，往往导致对外报告的财务状况和经营业绩产生差异，这种差异反过来又决定着对购买法和权益结合法的取舍。 　　(一)对会计报表的影响 　　1. 对资产负债表的影响 　　企业合并两种会计方法最大的区别在于被并企业净资产是以公允价值还是以账面价值计