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浅析合并财务报表中递延所得税会计处理 　　递延所得税指递延所得税资产和递延所得税负债。递延所得税源于资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税的同时，应调整利润表中的所得税费用。2014年2月17日财政部修订《企业会计准则第33号―合并财务报表》，明确规定合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。本文从以下三方面浅析合并财务报表中递延所得税的会计处理。 　　一、企业控股合并中合并财务报表递延所得税的确认和计量 　　在企业控股合并业务中，当合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权后，合并方与被合并方即形成母子公司关系，按照《企业会计准则第2号―长期股权投资》和《企业会计准则第33号―合并财务报表》的要求，合并方即母公司要确认和计量对被合并方的长期股权投资并编制合并财务报表。企业控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下控股合并。 　　（一）同一控制下控股合并中递延所得税的确认和计量 　　同一控制下的企业合并，按企业会计准则的规定，长期股权投资应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。在编制合并财务报表时，被合并方的有关资产和负债应以其账面价值并入合并财务报表。按税法规定，被合并方无论是选用一般性税务处理还是特殊性税务处理，被合并企业原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变，因此在编制合并报表时，被合并方的资产和负债的账面价值和计税基础不会因合并而产生变化，在编制合并财务报表时，不需要对递延所得税进行调整。 　　（二）非同一控制下控股合并中递延所得税的确认和计量 　　在非同一控制的企业控股合并中，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司（被购买方）个别财务报表应以母公司（购买方）购买日可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。而根据税法规定，无论一般性税务处理还是特殊性税务处理，被购买企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。因此，在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。 　　例：2013年1月1日，甲公司以800万元购入A公司80%的股权，属于非同一控制下的企业合并。甲公司备查簿中记录的A公司在2013年1月1日可辨认净资产的账面价值为1200万元，其中，A公司固定资产（管理用）账面价值为128万元，公允价值为160万元。该固定资产的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。税法规定该固定资产计提折旧的方法、折旧年限和净残值与A公司会计处理相同。为简化核算固定资产2013年按12个月计提折旧。A公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定A公司的会计政策和会计期间与甲公司一致。甲、A公司适用的所得税税率均为25%。 　　按企业会计准则要求，甲公司在编制合并财务报表时，首先要根据甲公司备查簿中记录的A公司在2013年1月1日可辨认净资产在购买日的公允价值资料，调整A公司个别报表相关项目的数字，即将A公司固定资产的账面价值128万元调整为公允价值160万元，同时补提折旧。 　　2013年12月31日编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应作如下调整分录和抵销分录： 　　借：固定资产 32 　　贷：资本公积 32 　　借：管理费用 1.6 　　贷：固定资产 1.6 　　A公司固定资产调整后的账面价值与计税基础不一致，产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债。 　　借：资本公积 8 　　贷：递延所得税负债 8（32×25%） 　　借：递延所得税负债 0.4 　　贷：所得税费用 0.4（1.6×25%） 　　在连续编制合并财务报表的情况下，2014年12月31日在合并工作底稿中应作的调整分录和抵销分录如下： 　　借：固定资产 32 　　贷：资本公积 32 　　借：年初未分配利润 1.6 　　贷：固定资产 1.6 　　借：资本公积 8