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税收事先裁定的法理基础与制度构建若干思考 　　[摘 要]税收事先裁定制度对于提高税法确定性和纳税遵从度具有重要意义，如何界定事先裁定的性质关系到该制度在我国的建立和发展。从税收契约的角度来研究事先裁定制度，可以更深入地分析其内在的法律预测理论、纳税人权利保护、契约治理理论等理论基础，从而准确、深刻地把握其本质，为我国事先裁定制度的建立夯实理论根基。在事先裁定的具体制度设计中要借鉴国外经验并结合我国国情，才能稳步发展和完善该制度，推进税收治理能力现代化。 　　[关键词]税收事先裁定制度；税收契约；法理基础；制度构建 　　[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.13.139 　　引言税收事先裁定作为一项提高税法确定性的制度，在许多税制发达国家已运行多年。在我国探讨引入事先裁定制度有利于深化财税体制改革，推进国家税收治理现代化。我国学者对事先裁定制度的研究起步较晚，近年来尤其是2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》提出建立税收事先裁定制度之后才逐渐增多。笔者在此对学者们在事先裁定性质认知上的分歧进行梳理，从税收契约的角度来认识事先裁定制度，探究其理论基础以及具体制度设计。 　　1 “税收事先裁定”的概念解读 　　1.1 “税收事先裁定”的定义 　　税收事先裁定制度起源于1911年的瑞典，因其具有提高税法确定性，防范税收风险，提高纳税遵从度等优点逐渐被多个税制发达国家采用。经济合作与发展组织（OECD）于2015年发布的统计数据显示，56个被调查国家中有52个建立了事先裁定制度，其中34个OECD国家全部建立了事先裁定制度。 　　事先裁定在国际上多被称为“Advance rulings”，美国称其为“private letter ruling”。OECD把事先裁定制度称为“tax rulings”，并分为“公共裁定”（public ruling）和“私人裁定”（private ruling）。公共裁定是税务机关针对多数纳税人发布的就特定情形下如何解释、适用税法的声明。私人裁定是税务机关对纳税人请求的在具体的交易计划中如何适用税法而做出的阐释，目的是使纳税人在面临复杂或高风险的交易时预先明确税务后果。 　　我国《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第四十六条首次将事先裁定制度引入立法层面。该草案中采用的是“预约裁定”这一用语，而我国多数学者认为采用“事先裁定”的说法更?楹鲜省１收呷衔?采用“预约裁定”这一用语容易与“预约定价”相混淆，而预约定价只是事先裁定的一种，所以建议采用“事先裁定”的用语。 　　1.2 税收事先裁定的性质分析 　　1.2.1 对于事先裁定性质的分歧 　　我国学者对税收事先裁定的定性分歧较大，国际上也一直存在争议。目前国内观点大致分为三种：第一种观点是由研究事先裁定制度的谭珩提出，事先裁定不是对税法的解释或者附属立法，而是税务机关实施税收行政管理的一种手段，是一种预先的执法活动；第二种观点认为其是“税务机关主动向纳税人提供的一种个性化服务”；第三种观点中学者认为事先裁定是一种税法解释行为。将事先裁定视为一种预先的执法活动的认知仍停留在保障强制征收的征管理念。如果将事先裁定看作对税法的解释，则可能造成法律解释权的混乱。把事先裁定制度定性为个性化纳税服务体现了从“管理”向“服务”的行政理念的转变，但服务本身不是一种法律属性。 　　1.2.2 事先裁定是一种税收契约 　　税收契约的形式多样，包括国家与纳税人之间的契约，国家与征税机关之间的契约，以及征税机关与纳税人之间的契约，事先裁定可以看作征税机关与纳税人之间的契约。美国的事先裁定采用契约治理，在双方协商的基础上进行，纳税人提出特定、具体的交易计划，相当于发出要约，然后税务机关根据税法对纳税人的税务后果做出确定性的处理预期，相当于做出承诺。将事先裁定视为一种契约，可以凸显征纳双方平等的法律地位和协商的原则，注重纳税人权利保护，促进纳税遵从和征纳双方的良性互动。这种定性有利于该制度在实践中的良性发展，契合税收治理现代化的理念与目标。 　　1.3 税收事先裁定的构成要素 　　税收事先裁定的要素应包括申请主体、申请条件、受理机关、裁定的内容以及裁定的效力。申请主体即有权提出事先裁定申请的纳税人，申请主体的范围确定，需要在企业的事先裁定需求以及税务机关有限的行政资源之间进行权衡。符合申请条件是纳税人进行事先裁定申请的前提，只有在规定的时间和事项范围内，纳税人才能提出申请。受理机关即有权受理并做出裁定的机关，目前各国在实践中有司法模式和行政模式两种。裁定的内容主要是指有权机关是仅能对如何适用税法做出裁定，还是可以进一步计算应纳税额。裁定的效力即裁定做出后分别对税务机关和纳税人的拘束力。 　　1.4 事先裁定与相