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新会计准则下商誉相关问题思考 　　▲▲ 关于商誉 　　 　　初期的商誉概念：企业经营活动中取得的一切有利条件。 “商誉”一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake还具体引用了1571年出现在英格兰的那句话：“我把我采石场的全部利益和商誉……都给了约翰?斯蒂文。”普遍认为，这是商业上关于商誉的最早记录。 　　商誉问题引起会计学术界的普遍关注是19世纪末的事。由于工业革命业已结束，劳动生产率已不像过去那样惊人地提高，投资报酬率大幅降低，在竞争日剧的情况下，企业要想获得丰厚的利润，必须依靠内部的各项优秀素质：如果企业生产工艺精湛、组织管理有方，它就能吸引较多的顾客购买其产品，企业与客户之间亦能建立起良好的相互信任关系。此时，商誉被理解为能使企业获得更多收益的业主与顾客之间的友好关系。 　　商誉概念的拓展：导致超额利润的一切因素。本世纪初，经济更加发达，企业之间的竞争也更加激烈。企业的优势已不完全取决于业主与顾客之间的关系，而要从内部管理、销售环节等各方面努力，如果企业拥有某些方面的优势：如优越的地理位置、优秀的员工、庞大的销售网络、稳定的财务状况等，它就能获得较同类型其他企业更高的利润，即超额利润。即能导致一个企业比其他企业获得更多(超额)利润的一切因素，就称为商誉。第二次世界大战以后，竞争更加剧烈，它迫使公司不断通过强化内部管理增加自身的竞争实力。企业必须充分利用其政治、经济、科技等各方面的有利影响，获得理想的经营业绩，甚至获得超过同行业平均水平的利润。当然，如果企业通过上述措施，果真获得了超过同行业平均水平的利润，企业就拥有了商誉。 　　现代会计界对商誉的认识，比较权威的观点是美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点,即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。这三个论点称作商誉的“三元论”。 　　好感价值论认为,商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感,这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独占特权等。超额收益论认为,商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的,无法单独辨认,但企业一旦拥有它,就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力.因此,它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。 总计价账户论,也称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户,是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。 　　美国财务会计准则委员会( FASB)于1999年9月7日公布了一项征求意见稿,首次提出了“核心商誉”的概念。FASB认为,商誉可描述为由六个要素组成: (1)被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。(2)被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。(3)被收购企业存续业务“持续经营”构件的公允价值。( 4)收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。( 5)收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。一般现金交易中的收购价格不会出现计量错误,但如果是涉及到股票和金融工具(包括衍生产品)的交易,则很难说不会出现计量错误。(6)收购企业多支付或少支付的金额。FASB将要素3和要素4统称为“核心商誉”。 　　笔者认为，商誉是一项资产，在会计上应采用资产的方法来定义商誉，同时还要揭示商誉的本质特征。据此，笔者认为：商誉是企业拥有的和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益，能够用货币可靠计量的无法具体辨认的经济资源。收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额和收购企业多支付或少支付的金额不应在其账簿及个别财务报表中确认为商誉。 　　 　　▲▲ 新会计准则关于商誉的规定 　　 　　新会计准则将商誉作为一项非流动资产在其部分账簿及财务报表中单独确认和列报，不予摊销。资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”。具体规定如下： 　　《企业会计准则第20 号―企业合并》，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8 号―资产减值》和《企业会计准则第20 号―企业合并》。 　　《企业会计准则第33 号―合并财务报表》，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列报。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列报。 　　《企业会计准则第8 号―资产减值》，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存