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新准则中商誉会计特点及局限性 　　摘要：在新会计准则中，商誉是企业合并成本大于合并取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的数额，既体现国际趋同，又结合了中国经济发展的实情，但新准则在对商誉确认、计量的方法上仍存在一定局限性。 　　关键词：新会计准则；商誉会计 　　 　　商誉是在企业合并中产生的不具有实物形态的资产。随着中国经济改革的不断深入，许多涉及商誉的经济业务（如企业股份制改革、兼并等）不断涌现，使商誉概念、商誉会计理论向更深层次发展。2006年2月财政部颁布新的企业会计准则（以下简称新准则），再次对我国商誉会计处理作了进一步完善。 　　1 新准则中商誉会计的特点 　　在国际会计准则和其他国家会计准则中，由于自创商誉的形成是一长期过程，价值构成复杂，因其成本不能可靠计量、不易确定市场价值，出于谨慎性原则和历史成本原则考虑，一般不予资本化为资产。新准则规定商誉在企业合并中产生，也就明确了自创商誉不予确认。在会计处理上反映了国际趋同。 　　外购商誉因取得方式、计量方面具有一定的特殊性，国际会计准则及其他国家会计准则通常将其与企业合并联系在一起，在涉及企业合并的会计准则中规范商誉的会计处理。新准则既借鉴了国际准则的规定又考虑到中国经济发展中的实际情况。对于同一控制下的企业合并，采用了类似权益结合法的会计处理方法（即按照股权结合方法进行企业合并的会计处理），被购买方的资产、负债按照原账面价值确认，不按照公允价值进行调整，不形成商誉。购买方合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，资本公积不足时冲减调整留存收益。因此，同一控制下的企业合并不产生商誉。这是由于目前中国的企业合并实例大部分是同一控制下的企业合并（如企业集团内部的企业合并，同一所有者控制下的企业合并等），这不一定是购买方和被购买方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。出于遏制企业利用关联交易实行利润操纵的原因，以账面价值作为资产确认计量的基础。对于非同一控制下的企业合并，新准则规定采用购买法（即视同一个企业购买另一个企业的交易）进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为购买方的商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，进行复核后确认为购买方的当期损益。可见，对于非同一控制下的企业合并看作是双方自愿交易的结果，在交易中有双方都认可的公允价值，可以确认商誉。 　　由于商誉是无法具体辨认的资源，并且能使企业获取超额收益的能力，因此不进行摊销。但是会计期末需测试其获得超额收益的能力是否降低，计算其减值金额。 　　2 新准则中商誉会计的局限性 　　2.1 新准则中对外购商誉确认的规定不尽符合其含义 　　从商誉的本质角度看，企业具有的获取超额收益能力才是企业商誉形成的基石。企业有无获取超额收益的能力是商誉的定性标准；获取超额收益能力的大小是商誉的定量标准。从商誉的形成过程来看，商誉的形成是一个极为缓慢的过程，单纯的产权交易不可能产生如此大的商誉。外购商誉定义的预期协同效应也并不是在产权交易之日就产生的，它必然要经过购买方与被购买方一段时间的磨合才会形成。外购商誉之所以存在，是因为被合并企业有一部分价值在平时未予确认，而且购买企业预期这部分未入账的价值将会带来超额利润，这部分未确认的价值实质上就是被购买企业的自创商誉。因此，如果被购买企业的自创商誉在平时就确认入账，不考虑讨价还价的技巧及其它偶然因素的影响，在企业合并过程中就不会再有差价产生。外购商誉实质上是被购买企业的自创商誉，只不过合并之前未予确认。新准则规定外购商誉是企业合并时购买企业合并成本高于被合并方净资产公允价值的差额。从购买企业的购并动机来进行分析，合并成本与被收购企业净资产公允价值份额之间的差额，并不能代表商誉的性质。 　　2.2 新准则中外购商誉的计量方法不够准确 　　在企业合并时，购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，由于本身内涵的模糊性，无法解释定性为何种性质的资产的。 　　外购商誉与购买企业合并成本大于享有的被购买方净资产公允价值份额的差额是有密切联系的。从企业理财学的角度来看，假定被购买方股票的市场价值比较准确地反映了该企业作为一个独立企业的持续经营价值，则兼并方愿意接受的购买价应该等于被兼并方股票的市场价值（PVB），加上购买方的预期合并后产生协同效应能多获得收益的现值（增量溢价），即购买价＝PVB＋增量溢价。在前面的假设成立的情况下，购买价与PVB之差就是合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，而以增量溢价表现的产生预期协同效应能多获得收益的现值从商誉的经济实质意义上说就是外购商誉。因此，从理论上讲