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西方管理会计变更的研究综述 　　【摘要】近年来，管理会计变更成为管理会计研究中的热点领域。Claudio Wanderley与John Cullen对这一领域的相关研究文献和成果进行了较为系统的回顾和梳理，重点阐述了管理会计变更的含义、动因以及变更研究的内容。本文结合西方学者的相关研究文献和成果，对管理会计变更研究方法进行了述评。 　　【关键词】管理会计 变更 变更管理因素研究法 流程导向法 　　所谓管理会计变更，是指企业为了适应内外部环境变化，对其管理会计系统进行调整、改变和创新，从而更好地实现组织目标的过程。所谓管理会计变更研究，是对管理会计体系中理论与方法的形成、发展及其变更和终止的过程及原因所做的研究。20世纪80年代约翰逊与卡普兰发表的《相关性的遗失：管理会计兴衰史》被公认为是研究这一主题的起点。 　　管理会计成为一个重要的研究领域，是因为实务界与理论界都已经认识到，组织要在竞争环境中生存，管理会计提供的信息是必不可少的。此外，良好的管理会计系统能够为组织提供竞争优势。正因为管理会计对组织的重要性，许多学者认为管理会计变更相对缓慢，管理会计方法与变化的环境需求不匹配，不能够满足现阶段组织对信息的需求。鉴于此，许多学者关注管理会计变更的过程与原因。 　　一、管理会计变更的含义 　　过去三十年，管理会计的相关性、本质与作用得到了深入的讨论与研究。近十年来组织环境经历了深刻的变革，目前随着市场竞争的加剧，组织面临的环境更加不确定。因此，为了实现经营目标，组织的资源需要合理利用，内部业务流程需要重塑再造。而要达成这个目标，管理会计系统将为组织决策提供相关信息，从而发挥重要作用。 　　20世纪80年代后期，尤其是1987年约翰逊与卡普兰发表《相关性的遗失：管理会计兴衰史》后，管理会计研究者对管理会计变更的过程进行了广泛而热烈的讨论，质疑当代管理会计实务的相关性。主要论点是管理会计没有随着组织环境的快速发展而变更。也就是说，管理会计没有发展新的方法以适应组织环境的变更，提供组织发展所需要的相关信息。 　　约翰逊与卡普兰认为，一般而言，组织选择的信息系统主要旨在满足对外财务报告的需求，他们呼吁要开发与实施新的、先进的管理会计方法。随后，管理会计领域引入与发展了新的方法。20世纪90年代有作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）、产品生命周期成本、目标成本、质量成本、运营成本分析、有效产出会计、战略管理会计、股东价值法、经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）、供应链管理（SCM）等。 　　关于管理会计变更的本质，西方学者（Burn，1999；Busco， 2006）进行了广泛的研究。但是研究的结果并没有达成共识，有时甚至是相互矛盾的。 　　一方面，管理会计变更被视为引入新的管理会计方法，如作业成本法（ABC）、平衡计分卡（BSC），持这种观点的主要是北美会计学者，代表人物是Lukka（2007）。另一方面，管理会计变更被解读为采用传统或创新方法的变更过程。因此，管理会计变更伴随着创新管理会计方法，以及管理层利用管理会计信息（由传统方式生成）方式的改变。一方面，管理会计实务是由组织内外部环境所形成的，另一方面，管理会计能够创造组织内外部环境。因此，西方学者从两个方面研究管理会计变更，即管理会计本身的方法变更，以及管理会计变更对组织变化的影响。 　　对管理会计创新起源与传播的研究同样表明，管理会计是由各种内外部环境条件引发的一种创新机制，管理会计在组织变化过程中发挥了重要作用。2003年，Perera对澳大利亚政府贸易企业的转移定价进行了一项重要研究，他们采用Rogers（1995）的创新推广理论，解释过去10年间转移定价的引入、放弃、重新采用。认为以下三个方面有助于研究管理会计变更：在管理会计变更过程中国际组织压力的重要性。他在调查中发现，转移定价的引入是由于组织更加商业化的政府压力；关注组织员工主观价值、规范以及过去经历的重要性（组织内部因素）；实证研究表明，通过改变思考和行为模式，以及改变组织的氛围与文化，会计实践或体系能够帮助组织实现业务转换。 　　无论管理会计变更的本质如何，普遍认为管理会计实务发生了变更。因此，管理会计的变更成为研究与讨论的重要主题。可以说，管理会计是否发生了变更，应该如何变更都已经讨论过。 　　二、管理会计变更动因 　　由于以管理会计变更为主题的研究内容得到社会的关注，许多学者寻求变更的原因。例如，Senior（1997）认为，组织环境的三个因素可能引起组织变更，包括管理会计变更。一是可称之为时代背景，包括长期历史影响，如从农业经济向工业经济的转变；二是外部环境，包括与政治、法律、经济、技术以及社会文化有关的因素；三是内部环境，包括员工的态度、信仰、技能、经济规模、组织