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试论电子商务税收法律的关系之要素 　　[摘要]在电子商务环境下，税收法律关系的主体要素和客体要素呈现出完全不同于传统税收法律关系诸要素的特质，传统的用以确定征税主体税收管辖权和纳税人身份以及课税客体的一系列规则在适用于电子商务时产生了困难，急需在理论上进行有针对性的深入研究，尽快确立一套适用于电子商务的税收规则，以解决迅猛发展的电子商务给现行税收制度带来的难题。 　　[关键词]电子商务；税收法律关系；主体；客体 　　[作者简介]段晓红，广西大学法学院讲师，广西　南宁　530004 　　[中图分类号]D922.22 [文献标识码]A [文章编号]1004-44-34(2008)01-0153-04 　　 　　尽管国际社会还存在着对电子商务应否征税的争论，但从发展趋势看，对电子商务征税是必要而且可能的。电子商务税收关系一旦被纳入法律调整范畴，便形成电子商务税收法律关系。与传统税收法律关系一样，电子商务税收法律关系也是由主体、客体和内容三要素构成。限于篇幅，本文着重讨论其中两大要素――主体和客体。 　　 　　一、电子商务税收法律关系的主体 　　 　　税收法律关系的主体包括征税主体和纳税主体。征税主体是国家，纳税主体是自然人、法人和非法人组织。这一界定同样适用于电子商务税收法律关系。电子商务在颠覆传统商贸方式的同时也为税收关系带来了一系列的新问题。比如，当网络将时间和空间的距离缩短为零，将世界整合为“地球村”时，各征税主体(国家)应依何种规则来行使税收管辖权?纳税主体的身份应依何种标准来予以确认?若将这些问题放在传统的税法框架下来解决，不仅会打乱业已形成的国际税收利益分配格局，而且难以获得一个公平的结果，故需要重新加以思考。 　　 　　(一)电子商务环境下征税主体的税收管辖权 　　税收管辖权是国家主权的一个重要组成部分。在国际税收关系形成之前，税收管辖权的效力只涉及国内；国际税收关系形成后，出现了两个以上国家对同一征税对象征税，于是产生了国家之间的征税权效力的冲突现象。为了解决冲突，避免国际双重征税，各国政府在处理对跨国所得征税方面所拥有的征税权时，依照属地主义原则和属人主义原则，确立了地域管辖权制度和居民管辖权制度。传统的地域管辖制度和居民管辖制度的运用有一个明确的前提条件，即居民身份和收入来源地能够得到有效的确认。而在电子商务环境下，交易均发生在虚拟的数字化的计算机空间，如果不是在某一具体地点，要把纳税人及收入来源地和具体地点相联系几乎是不可能的。在没有国际公约的情况下，各国为了扩大财政收入，都尽可能扩大自己的税收管辖权，将纳税人的活动纳入本国的税法管理下。这样，必将导致原有的利益分配格局被打破并引发新一轮的税收利益之争。 　　事实上，这种利益之争目前已见端倪。发达国家和发展中国家对电子商务税收利益的分配存在着不同的立场。发达国家一直强调居民(公民)管辖权，如美国财政部于1996年发表的《全球电子商务选择性税收政策》坚持居民税收管辖权的扩张，甚至要求在世界范围内取代收入来源地税收管辖权，以维护其作为全球最大电子商务输出国的利益；而绝大多数发展中国家则主张拓展收入来源地征税权。造成这种差异的根本原因在于各国对信息占有、控制程度的不平衡。发达国家属信息优势国，而在信息社会，谁拥有信息，就仿佛在传统社会拥有了物的所有权一样，享有对物至高无上的支配权。因此，发达国家自然期望最大限度地掌控信息财富所带来的税收利益，而实现这一目标的最佳途径就是以主体为基准，对信息活动征税，即强调其本国的居民管辖权。而处于信息劣势地位的发展中国家为了避免国家税收流失，必须反对信息发达国家有关扩大居民税收管辖权适用范围的主张。但坚持来源地征税权，如果缺乏技术上的支持，处境将会很尴尬：解决不了如何确定收入来源地这一技术难题，将无法避免网上逃税、避税行为的泛滥。所以，在电子商务领域，单纯强调居民管辖原则抑或地域管辖原则都是不利于实现法律所追求的公平和效率目标的，两项原则并重才是最务实也是最可行的做法。 　　 　　(二)纳税主体的认定 　　界定征税主体税收管辖权范围的同时也是在解决纳税主体的认定问题。如居民管辖权的核心是如何确定纳税人的居民身份；地域管辖权的核心是如何确定应税收人的来源地从而确定该收入拥有人的纳税主体身份。 　　1、纳税主体居民身份的确定。国家行使居民税收管辖权根据的是纳税人在本国境内存在税收居所这一标准。居民纳税人就其世界范围内的所得，向居住国承担无限的纳税义务。因此，纳税人居民身份的存在，是纳税人与特定管辖权的连结因素。各国立法均对居民身份的确认作出了相关的规定。对于自然人居民身份的确认标准，各国主要规定有住所标准、居所标准、居住时间标准、国籍标准等。这些标准的特点是纳税人与管辖权区域存在物理空间上充分的相对稳