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非控制性权益会计处理中外比较的研究 　　一、非控制性权益确认与计量比较 　　国际会计准则理事会（IASB）2004年发布了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（IAS27 2004），IAS27 2004未提出非控制性权益的概念，而是采用少数股东权益的概念。对于少数股东权益的确认和计量，IAS27 2004按照其享有的可辨认资产和承担的可辨认负债公允价值的份额，确认和计量少数股东权益的价值。2008年IASB对IAS27作了修订，IAS27 2008首次用非控制性权益概念代替少数股东权益，并就如何确认计量非控制性权益作了修订，修订后的IAS27允许主体以个别交易为基础，选择按照其享有的可辨认资产和承担的可辨认负债公允价值的份额部分，或是按照该非控制性权益的完全公允价值，确认和计量非控制性权益的价值。在第一种方法下，对商誉的确认计量与修订前的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS3 2004）的要求仅有少许的差异，即按照所支付的对价与购买方取得的可辨认净资产份额之间的差额作为商誉，非控制性权益则按照其所占的可辨认净资产的份额进行确认，这部分权益不确认商誉，称为“部分商誉法”。在第二种方法下，不但要确认非控制性权益对应的高誉，还要确认所取得的控制性权益对应的商誉，在这种方法下商誉以完全商誉为基础进行确认和计量，即非控制性权益要按照公允价值进行计量，并且在业务合并交易中确认相对应的商誉，称为“完全商誉法”。而在IFRS3 2004中，确认的少数股东权益即少数股东享有的净资产份额，并不包括任何商誉，采用完全商誉法计量意味着确认的非控制性权益和商誉将同时增加。可见现行国际财务报告准则允许主体从两种方法中选择一种方法对非控制性权益进行确认和计量，购买方可以按照公允价值确认子公司的非控制性权益，从而导致确认100%的商誉（完全商誉）；也可以按照非控制性权益享有的不包括商誉的净资产份额来对其进行确认和计量，从而导致确认母公司持有的购买的主体权益对应的商誉（部分商誉）。但是根据IASB发布的解释公告，IASB是倾向于以完全商誉法为基础确认和计量非控制性权益，这与美国财务会计准则的趋同进展有关。 　　美国财务会计准则委员会（FASB）2007年12月发布的SFAS160及SFAS141修订版，首次提出了非控制性权益的概念，该公告同时指出购买方应当在购买日对非控制性权益采用公允价值确认和计量，非控制性权益的公允价值可以采用购买日非控制股权在活跃市场上的交易价格为基础确定，若活跃市场上的交易价格无法取得，购买方应当采用其他估值技术确定非控制性权益的公允价值。非控制性权益的公允价值与非控股股东在被购买企业可辨认净资产公允价值中所占份额之间的差额确认为非控制性权益对应的商誉。可见SFAS160及SFAS141修订版改变了非控制性权益按账面价值计量的传统做法，转而采用公允价值计量，需要确认和计量非控制性权益对应的商誉，也就是确认完全商誉。 　　我国企业会计准则体系没有采用非控制性权益的提法，而是采用少数股东权益的概念，CAS20第十三条指出，在非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。可见我国准则对于少数股东权益的处理方法与IAS27 2004的要求相同，均采用部分商誉法处理，即按照所支付的对价与购买方取得的可辨认净资产份额之间的差异作为商誉，在这种方法下，由于少数股东权益是按照其所占的可辨认净资产的份额进行确认的，不确认商誉。 　　IASB发布的IAS27 2008与FASB发布的SFAS160、SFAS141修订版对于非控制性权益的计量，构成了一项差异：IAS27 2008规定主体可以采用部分商誉法和完全商誉法中的一种方法确认计量非控制性权益，而SFAS160及SFAS141修订版仅允许采用完全商誉法确认计量非控制性权益；对于非控制性权益，IASB在概念上和计量方法上采取了与FASB趋同的做法，因此可以预见，国际财务报告准则未来将会继续采取与美国财务会计准则趋同的做法，取消部分商誉法，转而完全采用公允价值确认和计量非控制性权益；我国企业会计准则目前只允许采用部分商誉法为基础确认少数股东权益，因此我国企业会计准则关于少数股东权益的规范与美国财务会计准则及国际财务报告准则均构成了一项差异。值得注意的是，依据IAS27 2008，虽然购买方可以对业务合并的交易选择采用部分商誉法或完全商誉法中的一种确认方法，从而导致非控制性权益价值的不一致，但上述出现的差异只有当主体购买小于100%的权益时，可供选择的方法才会造成非控制性权益价值的差异，如果在业务合并中主体购买的是整个业务，则商誉的计算方式与修订前的准则几乎相同。 　　二、非控制性权益处置比较 　　I