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基于程序公平观的审计独立性逆向思考 　　摘要:审计独立性是审计职业的基石,是审计质量的根本保证。一直是社会公众、审计职业界、政府监管部门及学术界关注与论战的焦点。本文从程序公平观视角出发,采用逆向思考的方式,将审计独立性视为实现审计活动程序公平的一个最关键因素,进而来实现其保护公众利益的目标。 　　关键词:审计独立性公众利益程序公平观 　　 　　审计独立性是审计职业的基石, 是审计的灵魂。审计意见之所以有价值就在于它的客观公正,而客观公正是以独立性为前提的。所以,独立性一直是社会公众、审计职业界、政府监管部门及学术界关注和论战的焦点,各国及有关的国际组织都进行了不懈的探索,试图对独立性加以明确的界定,有的还制订了独立性的概念框架,取得了丰硕的成果。 　　虽然,至今还没有一个统一的关于独立性的概念界定,但是,目前为社会公众普遍所认可的是从实质和形式两个方面对审计独立性的解释,只是对两者的侧重点不同而已。尽管对独立性的解释有所不同,但是它们都表达了这样一个思想,即审计独立性是用来保护公众利益的。这与早期学术界对独立性意义的研究是一致的(陈汉文,1999)。也就是说,独立性的目标是为公众服务。那么,独立性应该如何来保护公众利益呢?本文将司法活动中的程序公平观引入审计活动进而对独立性进行讨论。即从程序公平观视角出发来理解审计独立性,将独立性视为实现审计活动程序公平的一个捷径,从而来实现其目标。 　　 　　一、审计活动的程序公平观 　　 　　(一)程序公平观 　　长期以来,人们重视的是活动结果的公平性,而对活动程序的公平性往往很忽视,认为程序是工具、是为结果服务的。然而这种观点越来越经受不住实践的考验,后来,学者们开始研究程序本身的公平性问题,即程序公平,它是相对于结果公平而言的。 　　程序公平观指的是从程序层面上考察的公平,是一项在程序进行的过程中实现的价值。程序公平强调的不是程序的道德性层面,而是程序本身所具有的独特的道德内容。最早提出程序公平的是美国的约翰?罗尔斯。他认为,不存在任何有关结果公平性的独立标准,但是存在着有关形成结果的程序公平性的标准,因此只要这种公平的程序得到人们恰当的遵守和实际的执行,由它产生的结果就应被视为是正确和正当的,无论它们会是什么样的结果(转引自陈瑞华,1998)。 　　 　　(二)程序公平观应用于审计活动 　　莫茨和夏拉夫指出,审计活动具有准司法的性质。比之于司法活动,程序公平对于审计活动的意义更大,因为法律的程序公平不但要求法官做到无偏私,并且还给予了受到裁决结果影响的双方申诉自己观点、保护自已权益的机会;而在审计活动中,主要审计报告使用者在审计过程中几乎没有就自己的权益进行申诉的可能(除非事后的法庭诉讼),主要依靠的是注册会计师的判断。因此,程序公平成为保护受审计结果直接影响的而又处于信息劣势的当事人的主要手段。 　　审计程序包括从接受委托、实施审计、到出具报告的全过程,实施整个审计程序所得的最终结果是一份审计报告,它会影响不同利益集团的利益。而对审计活动的结果即审计报告来说,受其影响(有利或不科)的第三方(在证券市场体现为公众投资者)很难判断审计报告的公平性和合理性。一是由于他们在对被审计单位的经营和财务的了解程度上处于信息分布严重不对称的劣势地位;二是由于他们大多不具备会计及审计的专业知识和技能。于是通常会以审计程序是否符合公认审计标准来判断审计结果的公平性。但实际上这也是很困难的。一是审计准则不可能包容一切,对审计实务的所有问题作出全方位的规范。二是审计活动中充满了主观职业判断。当对审计结果公平性的考察十分困难,对审计程序是否符合某种具体规范的检验又很难判断的情况下,只能转而考虑审计程序的设计是否符合程序公平的原则,以此来确定审计结果的公平性。在审计活动中,唯一可能实现的是程序公平而不是结果公平。为了保障程序公平,就必须遵循一些基本的程序原则,而独立性就是审计程序设计的首要原则,它与法律程序设计中的中立性原则相通。 　　 　　二、审计活动程序公平观下的独立性分析 　　 　　我们研究和保障审计独立的初衷,就是希望通过独立性的控制,实现审计过程的客观性、公正,进而达到审计结果的可靠性。审计活动的程序公平观注重的正是审计过程的客观性和公正性。理论上,可以以“审计三原则”来概括审计独立性的价值。审计“三原则”的关系可描述如下:独立性是保证审计人员的审计判断客观、公正的重途径(是不是充要条件需要研究);审计过程的客观性和公正性是实现审计结果可靠性必须保持的精神状态;审计结果的可靠性是审计追求的目标,是审计的核心价值。没有审计过程的客观性、公正性,即使注册会计师或事务所保持了多么令人信服的独立状态,也可能因为注册会计师缺乏实事求是的审计观念,或由于专业判断失准,或