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金融债券实际利率简捷摊销法分析 】金融债券采用实际利率法摊销其溢、折 价的核算过程十分繁琐。文章针对此问题，以持有至到期投 资（债券）为例，构建了一个统一的溢折价摊销数学模型， 极大地简化了计算过程，既易于理解也便于操作，具有较大 的应用价值。 关键词】持有至到期投资；溢折价摊销；应收利息; 利息收入 分类号：F234. 4 A 1004-5937 （2015） 06-0052-03 金融债券是现代企业金融资产或金融负债的重要形式。 金融债券的发行方式按照其票面利率与实际利率的关系存 在溢价、平价和折价三种办法，而依据《企业会计准则第22 号一一金融工具确认和计量》规定，长期金融资产债券、金 融负债债券的后续会计核算均应采用实际利率法。笔者在多 年的教学实践中发现，学生在学习实际利率法时，对其核算 原理比较容易理解，但在具体使用实际利率法对债券进行摊 销核算时，都感到其计算过程十分繁琐，不易操作。为此， 本文以持有至到期投资（债券）为例，构建一个简捷金融债 券实际利率法计算模型，以供广大初学者学习参考。 一、传统计算方法 在传统的会计教材、会计职称考试或注册会计师考试教 材中，在采用实际利率法对债券溢折价摊销时，都是利用 “利息收入与摊余成本计算表”进行计算。这种方法需要计 算“实际利率”、“应收利息”、“利息收入”、“利息调 整摊销”、“摊余成本”五项金额。在编制该计算表时，各 项目必须分别计算出来，然后按照各项之间的数量关系得到 “应收利息”、“利息收入”和“利息调整摊销”三项金 额，在得到此三项金额后才能进行有关会计账务处理。其中 最关键的是计算每期末“摊余成本”此项金额。 债券的摊余成本是指持有至到期投资（债券）初始金额 经过三项调整后的结果：（1）扣除债券中已偿还的本金额； （2） 加上或减去采用实际利率法将债券初始确认金额与到 期日金额之间的差额并进行摊销后所得到的累计摊销额； （3） 扣除已发生的减值损失。在债券类金融资产（或金融 负债）的发行实务中，之所以存在溢价或折价，其实质就是 因债券的票面利率与实际利率（市场利率）存在差异。对债 券购买者而言，溢价就是以当前市场利率为基准，以后各期 多得利息收入而需预先支付的代价；折价就是债券购买者以 当前市场利率为基准，以后各期少得利息收入而预先获得的 补偿。同理，对于债券发行者来说，溢价就是以当前市场利 率为基准，以后各期多付利息而预先获得的补偿；折价就是 债券发行者以当前市场利率为基准，以后各期少付利息而预 先支付的补偿。在债券的会计核算中，对债券的溢折价进行 摊销，在债券到期时，无论债券原来是溢价或者折价方式进 行发行、购买，债券的到期值都与债券面值相一致。其摊销 过程可用如下公式表示： 利息收入（投资收益）=持有至到期投资摊余成本X实 际利率（1） 应收利息=债券面值X票面利率（名义利率）（2） 利息调整摊销额=利息收入-应收利息（3） 若持有至到期投资（债券）的初始确认金额大于其面值， 即债券为溢价发行，则（3）式计算结果为负数;反之，持有 至到期投资（债券）的初始确认金额小于其面值，即债券为 折价发行，则（3）式计算结果为正数。当持有至到期投资 （债券）不存在已偿还本金，也没发生减值损失的情况下， 其摊余成本可按如下公式计算： 摊余成本=面值士利息调整摊余金额（4） 以下用实例加以演示。 案例1:甲公司20X1年1月1日以52 500元购入面值 50 000元、期限五年、票面利率5%、到期还本、每年12月 31日付息的乙公司债券。该债券在持有期间采用实际利率法 进行会计核算。具体会计核算如下。 实际利率是指金融资产或金融负债在预期存续期间，折 现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。通 过试算后，采用内插法可以得到该债券的实际利率为： 对案例1甲公司持有至到期投资业务采用实际利率法进 行核算，其具体计算结果见表1。 甲公司20X1年12月31日的账务处理为： 借：应收利息 2 500 贷：投资收益 2 037 持有至到期投资一一利息调整463 其他年份的账务处理省略。 由上述账务处理可看出，“应收利息”账户的金额每期 期末都是固定的，即为50 000X5%=2 500元。“投资收益” 账户的金额最为关键，计算过程也很复杂，但只要计算出它 的金额，则“持有至到期投资一一利息调整”账户的金额很 容易通过“应收利息”与“投资收益”两个账户的差额得 案例2:甲公司20X1年1月1日以47 500元购入面值 50 000元、期限五年、票面利率4%、到期还本、每年12月 31日付息的乙公司债券。该债券在持有期间采用实际利率法 进行会计核算。具体会计核算如下。 该债券是以折价发行方式发行，通过试算后，采用内插 法可得到实际利率为： 案例2甲公司持有至到期