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合并财务报表准则国际趋同差异研究 2011年5月，IASB发布了 IFRS10用以取代 《IFRS27——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部 分以及《解释公告第12号——合并:特殊目的主体》（SIC12）。 IFRS10以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的 三个要素。IFRS10就一系列情况下如何运用控制原则提供了 详细指引。为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报， 并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同， 财政部会计司借鉴IFRS10中的做法，结合我国实际情况对 2007年开始实施的CAS33进行修订，并于2012年5月开始 向我国会计实务理论界广泛征求意见，后编写完成《企业会 计准则第33号__合并财务报表（征求意见稿）》。修订后 的CAS33与现行的CAS33存在若干方面的不同，这些差异正 是对我国现行合并财务报表准则的补充和完善。本文对 IFRS10与现行的CAS33存在的差异进行了详细分析。 一、合并范围界定标准的差异 借鉴IFRS10修订后的CAS33对合并范围的界定标准做 出了更为详细的解释。正如储一昀和林起联（2004）所指， 明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确 与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用 性。所以，对于合并范围的界定在合并财务报表准则运用过 程中显得尤为重要。值得一提的是，合并财务报表的合并范 应当以控制为基础予以确定。CAS33将控制定义为一个企 业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够据以从另 一个企业的经营活动中获取利益的权力。而IFRS10对控制 的定义是投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方 的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的 权力影响其回报金额。从对控制定义的不同可以看出， IFRS10解释了控制的三个要素，即投资方拥有主导被投资方 的权力；面临被投资方可变回报的风险或取得可变回报的权 利；利用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。 （一）对“权力”解释的差异CAS33将权力解释为“能 够决定另一个企业的财务经营政策”；IFRS10将其解释为 “投资方拥有主导被投资方相关活动的现有权利”。在大多 数情况下，二者对于权力的解释可以等同，但当被投资方为 特殊目的主体（SPE）时就会存在差异。整合了 SIC12后的 IFRS10包括了对特殊目的主体控制的判断。特殊目的主体所 进行的业务活动并不完全取决于投资方对其拥有的财务经 营政策表决权，投资方仅对其特定业务拥有决策权，而决策 权的执行并不视为表决权行使。按照CAS33对控制的定义， 投资方不能控制其财务经营政策从而不纳入合并范围。按照 IFRS10对控制的解释，投资方拥有主导特殊目的主体相关活 动的权力，并能够从中获得可变回报，所以应该考虑对其具 有控制权。此外，IFRS10还对拥有被投资方的权力作出以下 明确解释。（1）投资方享有的现时权利赋予其主导被投资方 相关活动的权力。这里的权力，突出一种“能力”和“法律 或合同赋予的权利（如投票权、潜在投票权、其他合同安排 中的权利等）”，即使主导相关活动的权利尚未行使。但只 要拥有这项现时权利，投资方就有能力利用“权利”赋予的 “权力”主导相关活动，从而可以作为判断控制权的依据。 IFRS 10强调这种权利的现时性，投资方曾经主导被投资方相 关活动的证据并不能够断定投资方目前是否拥有权力。换句 话说，只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利， 就视为投资方拥有对被投资方的权力。（2）主导对被投资方 的回报产生最重大影响的相关活动的投资方，拥有单一控制 权。这里是指，即使其他投资方对被投资方拥有的现时权力 使他们具有参与主导相关活动的能力，但这种现时权力仅为 参与性质的、具有重大影响的权力且不能够对被投资方的回 报产生最重大影响时，不拥有对被投资方的权力，也不能控 制被投资者。这个概念与共同控制不同，共同控制强调的是 被投资方有两个以上权力拥有者，且主导相关活动的权利只 有他们一致同意时才存在，没有一方能够单独控制被投资 方。（3）在判断拥有对被投资方的权力时，仅考虑与之相关 的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使目 前可执行的权利。判断某项权利是否为实质性权利，主要从 三方面考虑。一是行使权利时是否存在经济、法律等方面的 障碍；二是权利由多方持有时是否需征得其他方同意；三是 权利持有人能否从行使权利中获利等。IFRS 10中提出与实质 性权利相对应的是保护性权利。保护性权利被设计用于保护 权利持有者的利益，而不赋予持有者主导被投资方相关活动 的权力。某些情况下，其他投资方拥有的参与主导被投资方 相关活动的权力可视为一种保护性权利，即没有控制权的权 力。如果以投资方持有超过半数表决权作为判断