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第十四章 风险应对 一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 （1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； （2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； （3）提供更多的督导； （4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； （5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 表14-1 审计程序的不可预见性示例表（P.334） 二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 （1）进一步审计程序的内涵和要求 进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。 （2）进一步审计程序的性质 进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。 进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。 进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。 （3）进一步审计程序的时间 进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。 注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。 当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。 某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。 如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。 （4）进一步审计程序的范围 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。 在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：①确定的重要性水平；②评估的重大错报风险；③计划获取的保证程度。 随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。 三、控制测试 （1）控制测试的内涵和要求 当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试： ①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； ②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据： ①控制在所审计期间的不同时点是如何运行的； ②控制是否得到一贯执行； ③控制由谁执行； ④控制以何种方式运行。 （2）控制测试的性质 控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。 询问本身并不足以测试控制运行的有效性。将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证；观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身不足以测试控制运行的有效性。 某些控制可能存在反映控制运行有效性的文件记录，注册会计师应当考虑检查这些文件记录以获取控制运行有效性的审计证据；某些控制可能不存在文件记录，或文件记录与证实控制运行有效性不相关，注册会计师应当考虑实施检查以外的其他审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据。 对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对系统变动的控制）运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。 （3）控制测试的时间 如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。 如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。 如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。 当出现下列情况时，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔，或完全不信赖以前审计获取的审计证据： ①控制环境薄弱； ②对控制的监督薄弱； ③相关控制中人工控制的成分较大； ④信息技术一般控制薄弱； ⑤对控制运行产生重大影响的人事变动； ⑥环境的变化表明需要对控制作出相应的变动；