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税收行政诉讼篇 “一事不二罚”原则在税务处罚中的运用 税务机关能对玉洋公司转借税务登记证的行为处罚两次吗？ ［典型个案 年 月 ，某 甲因经营所需，向玉洋公司提 出租借其 《税务登记 证》使用的请求 ，租期为一年 。鉴于同某 甲长期 以来的良好关系，玉洋公 司思考后，同意了甲的租借请求 ，双方为此签订合同，约定将玉洋公司的 （税务登记证》租借给 甲，租期一年，并约定了租金数额及支付方式。 年 月税务机关检查时，发现 了玉洋公司租借税务登记证件的行为，遂对 其处以 元罚款 ，玉洋公司缴纳罚款后，由于约定租借 甲的期限尚未 到期 ，于是便继续将税务登记证件租借给 甲。 年 月，税务机关在 检查中再次发现此 问题 ，遂认为玉洋公司属累犯 ，决定对其处 以 元 罚款 。玉洋公司对此决定不服，向法院提起诉讼 ，认为税务机关针对出借 《税务登记证》这一事实适用同一法律规定进行两次处罚，违反了 《行政处 罚法》“一事不二罚”的原则，该处罚决定应予撤销 。 ［法律评析 ］ 《税收征收管理法》第 条规定，纳税人按照国务院税务主管部 门的 规定使用税务登记证件 。税务登记证件不得转借 、涂改、损毁、买卖或者 伪造 。其 中所谓转借税务登记证件 ，是指纳税人有偿或无偿地将税务机 关发给其专属使用 的税务登记证件定期或不定期地转让给其他单位或个 人使用 的行为。按照 《税收征收管理法》第 条的规定，对该行为可以处 以 千元 以上 万元 以下的罚款 。本案 中玉洋公司的行为毫无疑 问属于 这种行为，应当接受处罚。但是，税务机关可否对其进行两次处罚呢？进 行两次处罚是否违反 了“一事不二罚”原则呢 ？ “一事不二罚 ”原则 中“一事 ”是指 同一个违法行为 ，而不是指“同一类 违法行为 ”。什么是行政违法行为 ？所谓行政违 行为是指违反行政法 律规范的行为，从我国目前立法的现状来看 ，违法行为并没有一个统一的 标准，而是需要按照规范这一违法行为的单行法律、法规或者行政规章的 具体规定，去判断是否构成 了违法行为；在执法实践 中“同一个违法行为 ” 与“同一类违法行为 ”的界 限往往容 易混淆 。所谓“同一类违法行为 ”，即 在性质上相 同的多个 “违法行为”。对一个违法行为只能处罚一次，但对 同类违法行为则是可 以多次处罚的。那么怎样才算构成 “一个违法行为” 呢 ？判断是否构成一个违法行为 的标准是单行法律 、法规或者行政规章 中的具体规定，一般情况下是在该违法行为实施的当时即告成立，对于违 法行为处于连续状态 的，则该违法行为在行为终 了之 日成立 。但对于处 于连续状态的违法行为 ，又怎样判断一个违法行为是在什么时候成立 的 呢？有人认为，对于处于连续状态的违法行为，要判断一个违法行为是否 结束，应视当事人的意志而定，如果当事人行为是一个过程，则只要该过 程没有结束 ，当事人 的违法行为就没有结束 。笔者认为对于处于连续性 的违法行为 ，其 中一个违法行为在执法机关作 出处罚前后即告结束 。因 为按照 《行政处罚法》的规定，当执法机关作出处罚后，违法者应当负有立 即改正的义务。如果不改正，继续实施 ，则表明其又实施 了一个新的违法 行为。对这个新的违法行为，行政机关是可 以进行再次处罚的。因此 “同 一个违法行为 ”与“同类违法行为 ”区别 的标志在于，某一个违法行为是否 已经结束 。在继续状态下的违法行为是否 已经终 了或者 已经被行政机关 查处 ，行政机关限期纠正的期限是否已经届满 。同类违法行为 的表现方 式是不一样的，有的情况是通过积极行为的方式表现出来 ，有的情况则是 通过不作为的方式表现出来的，如一纳税人未按期进行申报，他便是通过 不作为的方式同时实施了两个 同类的违法行为，即未向国税局 申报 ，同时 也未向地税局 申报，对该纳税人通过不作为方式实施的同类违法行为，国 税局处罚后 ，地税局可 以再次处罚。 综上所述，虽然玉洋公司出借税务登记证的行为处于连续状态 ，但是 玉洋公司在 年 月税务机关第一次处罚后，就负有及时改正的法定 义务，但其没有改正