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我国会计师事务所特殊普通合伙制缺陷及建议 一、特殊普通合伙制的特点 特殊普通合伙的鲜明特点在于合伙人，它具有与合伙人共担风险和共享利润、加入会计师事务所和退出事务所的灵活性较大以及目前法律对合伙人的限制条例较少的特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制有它独具特色的不同之处： （一）成立的要求不同。《中华人民共和国合伙企业法》对设立特殊普通合伙人企业的规定要求，既有专业的知识和专业的技能水平，又要求有偿的服务客户的专业服务机构。即特殊普通合伙制企业首先限定在资产评估、会计师、税务师以及律师事务所等专业服务机构；其次“提供有偿服务”的限定，将使用特殊普通合伙制的企业定为营利性组织，以获利为目的。同时，合伙企业法还规定，对于使用特殊普通合伙人企业的企业名称，必须包括“特殊普通合伙”字样。众所周知，针对会计师事务所采用特殊普通合伙制的事务所规模也有强制要求，符合合伙人规定的要25人以上、50名以上的具有注册会计师资格的工作人员，以及注册资本在1，000万元以上。这些要求即从事事务所人员的专业技能上做了相关限制，又从企业运营的资金支持上做了限制，说明要达到特殊普通合伙制要有一定的规模。 （二）责任承担。责任承担的不同是特殊普通合伙制与普通合伙制最大的不同。《合伙企业法》中规定特殊普通合伙制的责任承担分为故意或重大过失造成的事务所债务与非因故意或重大过失造成的事务所债务，前者的承担对象是造成故意或重大过失的合伙人承担无限责任或无限连带责任以及事务所其他合伙人承担以事务所财产为限的责任，指一条是与普通合伙制最大的不同，让无过错的合伙人较少的承担不属于他们的责任；后者的承担对象则是会计师事务所的全体合伙人共同承担，这点与普通合伙人制度规定一样，明确了全体合伙人承担无限连带责任的前提。同时，《合伙企业法》也规定了，当失败导致事务所承担债务的时候，合伙人也要对会计师事务所进行赔偿。这一点是对上一条的补充。即发生??计失败的时候，合伙人要先对事务所之外的债权人进行赔偿，然后根据相关合伙人协定，对事务所的损失进行赔偿。这体现了对事务所外部债权人和内部非过错方合伙人的保护。 （三）成立后的要求不同。根据特殊普通合伙制的规模要求，《合伙企业法》对会计师事务所设立以后的资金也做出了具体的要求，例如特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金。所谓执业风险基金，是一种替代性的补偿金，在出现审计失败的情况下作为应急基金存在。其主要目的是为了更好地保护其债权人的利益，减少事务所内部及外部债权人的损失，规避重大审计失败风险，并且要单独立户管理，与合伙企业的其他资金分开管理，非紧急时刻不能随便动用。 二、会计师事务所在特殊普通合伙制下的风险 我国会计师事务所向特殊普通合伙制进行转变的过程存在不少的阻碍，除了要求上述一些强制的人员要求和资本要求外，还有部分原因是出于其风险的考虑。 （一）外部风险。该风险主要是指会计师事务所之外客观存在的，不受会计师事务所控制的风险。 1、我国资本市场不够完善。从改革开放到21世纪，我国的资本市场在不断的探究和借鉴学习国外经验，但依然存在诚信的缺乏、政府和企业相关联、企业垄断等问题。正是因为这些问题的存在，需要进行审计的客户们在挑选事务所的时候，一般更多的关注自身利益的最大化，而不是更多的考虑事务所的审计质量，这种现象很可能出现，被审计企业都会选择有利于自身企业的事务所进行审计工作出具财务报告，而有利于自身企业的事务所不一的是高质量的事务所，就会导致高水平高要求的会计师事务所的客户相对较少。 2、体制机制不健全 （1）责任承担的界定。目前，虽然有《合伙企业法》对特殊普通合伙制的责任承担的界定进行了规定，但配套的法律体制依然不完善。特殊普通合伙制中责任承担依据是审计失败的原因的界定，审计失败又分为故意和非故意的界定。其中，“故意”和“重大过失”的界定尤为重要，但《合伙企业法》未对此做出明确的说明。但是在参照注册会计师条例中，对会计师事务所为过错方对被审计客户进行赔偿的要求中列明了几项关于“故意”和“重大过失”的规定，其中继续使用注册会计师法中的“明知过失”的表述，说明是否“故意或重大过失”需要法院进行审判，这一点要求法官的相关专业知识较高且具有主观性风险较大。 （2）个人财产的界定。众所周知，会计师事务所的责任形式有三种，不同的责任形式会使得合伙人对自己的财产进行保护，合伙人可以对自己的财产进行申报，建立自己个人信用体系，以及建立个人财产登记制度。但是，目前我国还没有出现相应的管理机构和组织，可以为个人财产进行登记和信用评估，在信用评估方面国内的公开透明的观念还没有深入人心，因此个人财产的界定还不能很好的明确。 3、审计客户财务舞弊风险。近年来，我国的会计审计法律法规有较大的完善，但对审计客户而言，面对财务风险和自身盈利的比较下，审计客户仍然