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四.非同一控制下的企业合并 1、基本概念 定义：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 购买方与被购买方：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 购买日：购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 2、应遵循的原则 (1)关于合并成本 1)一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 2)通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 3)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 4)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 (2)关于合并商誉或损益 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债： 1)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。 在吸收合并情况下，商誉应计入合并方的账内；在控股合并情况下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。 例4：甲公司与A公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年9月30日，甲公司支付12000万元取得A公司的全部股权，进行吸收合并。购买日，A公司有关资产、负债情况如下(单位：万元)： 账面 公允 账面 公允库存商品6000 5800 短期借款4000 4000固定资产8000 9000 净资产 10000 10800购买日甲公司的账务处理如下： 借：库存商品5800(公允价值) 固定资产9000(公允价值) 商誉(12000－10800)1200 贷：短期借款4000 银行存款12000 假设上述合并为控股合并，则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资—A公司12000(付出资产的公允价值) 贷：银行存款12000 合并成本12000万元与取得的合并净资产公允价值10800万元之间的差额1200万元形成的商誉，包含在了长期股权投资成本中，没有单独做账。 合并抵销分录： 借：净资产(子公司实收资本、资本公积等)10800 商誉1200 贷：长期股权投资12000 2)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额： 首先应对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，视同捐赠利得。 3）通过多次交换交易分步实现的企业合并，购买方在购买日确认商誉或损益时，应当按照以下步骤进行处理： a.将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。即，如果在取得股权后采用权益法核算，确认了投资收益，应将确认的投资收益冲回，将长期股权投资还原成最初取得成本。 b.比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。 c.购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。 【例5】甲公司于2007年3月取得B公司20％的股份，成本为10000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与B公司的生产经营决策（采用权益法核算）。2007年确认投资收益800万元，在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。2008年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入B公司40％的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。此时，持股比例为60％，实现企业合并，采用成本法核算。甲公司有关处理如下： ①2007年3月投资时借：长期股权投资——B公司（投资成本）10000贷：银行存款10000②2007年末确认投资收益借：长期股权投资——B公司（损益调整）800贷：投资收益800 ③2008年2月，对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积），冲回权益法下确认的投资收益： 借：盈余公积80利润分配——未分配利润720贷：