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基于可靠性及相关性会计计量模式探析 【摘要】在关于会计计量的讨论中，公允价值和历史成 本的争论一直是其中的焦点，但是无论使用何种会计计量模 式，最终目的是为会计报表使用者提供符合会计信息质量要 求的相关信息，而会计信息的首要特征就是可靠性和相关 性，这也恰恰是公允价值和历史成本在计量中各自难以兼顾 的两点。实践证明，现时期以历史成本和公允价值为主的混 合计量模式是最大限度地保证会计信息可靠性和相关性的 必然选择。 【关键词】计量模式；公允价值；历史成本；混合 计量 在关于会计计量的讨论中，公允价值和历史成本的争论 一直是其中的焦点，从当初是否需要使用公允价值直到现在 如何使用公允价值，表明公允价值计量已经有了很大发展。 但是必须明确，不管是使用公允价值或历史成本抑或是其他 的会计计量模式，最终的目的都是为会计报表使用者提供符 合会计信息质量要求的相关信息。而衡量会计信息质量的首 要标准，即是可靠性和相关性，这是会计信息最主要的质量 特征，也恰恰是公允价值和历史成本计量中难以同时兼顾的 两点。 、历史成本因其不相关而被质疑 历史成本以业务发生时的实际成本作为会计要素的计 量依据，反映企业已发生的交易和事项，并在账面上一直保 持金额不变。历史成本的这一特性被认为如实地反映了企业 经济活动和经济业务的财务轨迹，传递了真实而公允的财务 信息，并保证了企业会计信息一定期间的稳定性。 历史成本在历史上发挥过重要作用。美国试行罗斯福新 政期间，曾大力推广以资产取得时的价格作为其价值的历史 成本，为稳定经济作出了巨大贡献。直到20世纪80年代， 历史成本计量都是会计计量的主要计量方式，而会计和审计 界之所以选择以历史成本为主要的计量属性，其根本原因就 是保证财务报表的真实、客观，数据可以稽核。历史成本代 表过去的市场价格，但它是由交易双方基于各自的利益所共 同商定的，所以不代表交易任何一方的主观利益和期望，这 就排除了主观估计的可能。 但是随着经济的发展，越来越活跃的金融资产及衍生金 融工具在企业中所占比例逐渐增大，历史成本渐渐地凸显出 其不足。以资产取得时的实际价值作为后续计量的历史成本 模式已不能反映随着市场变化而变化的资产价值，尤其是在 市场变化剧烈时。换言之，此时的会计信息已经不能为报表 使用者提供相关的资产价值信息，报表使用者不能通过历史 成本计量的价值信息作出正确的判断。 历史成本的这种缺陷导致人们对其相关性提出质疑，也 为公允价值的使用提供了契机。 二、公允价值的最大问题在于其可靠性 公允价值在一定程度上可以弥补历史成本的不足，最大 特点是和市场的紧密关联性，这一特性能够为报表使用者提 供当时市场的价值，使信息使用者可以及时了解资产或负债 的现值，从这点上来看，公允价值确实很好地弥补了历史成 本在相关性上的欠缺。我国在2006年颁布的《企业会计准 则一一基本准则》中明确将公允价值作为会计计量属性，并 在金融工具确认与计量、投资性房地产、非货币性交易、债 务重组、股份支付、生物资产、资产减值、企业合并等项目 的具体准则中加以运用，其使用范围占会计要素计量准则的 50%以上。 但另一方面，公允价值计量下资产或负债价值的准确性 却是一个难以解决的问题。按照我国《企业会计准则》，公 允价值是“熟悉情况的双方自愿进行交易的价格”，美国 FASB在SFAS157准则中则以“脱手价”作为资产价值。无论 是中国会计准则中的公允价值还是FASB中所说的脱手价都 是一种估计，是非真实交易下的假设，是买卖双方意欲成交 的现行交易达成的金额，而不是已经发生过的交易中形成的 价值。这种成交意向具有很大的不确定性。而实际交易中， 企业业务的复杂性会进一步加剧其本身具有的不确定性、变 动性和主观性。如果监管不当，这种主观性就会演变为一种 为了自身利益的随意性，进一步降低了公允价值的可靠性。 这样，如何使假设或估计成为最能够接近真实价值的计量就 成为公允价值计量中迫切需要解决的问题，而这也成为决定 公允价值可靠性的最重要因素。 针对这一问题，FASB对公允价值计量划分了三个层级： 第一个层级是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信 息时，使用该报价信息所估计的公允价值；第二个层级是在 活跃市场上没有相同但有相似的资产（负债）的报价，这种 相似的报价可用来进行公允价值的估计，但应当调整相同与 相似之间的差异；第三个层级是在第一个层级和第二个层级 的估计尚不可能时，则应用估值技术方法进行公允价值的估 计。同时，FASB又规定了三种估值方法来对公允价值进行估 值：市场法、收益法和成本法。这在规定上看无疑是可行的, 但是实际操作中不可避免地带有主观性。从我国的现状来 看，包括资本市场、金融市场、证券、产权交易市场及生产 资料等市场都不成熟，价格未必能真正反映价值，绝