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. .. 实质重于形式原则的实务运用和思考 实质重于形式原则的实务运用和思考转载自：《中国注册会计师》（非执业会员版）2015年第4期总第23期作者：楼胜亚 摘要：“实质重于形式”原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。尽管实质重于形式属于次级质量要求，但在复杂经济交易中，经济实质可能与其外在形式存在较大背离，需要通过对整个交易各种因素包括合同条款、交易背景、交易对象的关系等进行综合分析才能得出相对合理的结论。此时，实质重于形式原则的运用是可靠性这一首要质量要求的保障，也是可靠性的一个组成部分。关键词：实质　形式　职业判断 　　会计信息是对企业经济活动的反映，而企业的经济活动需在国家各项法律法规的规范下实施，因此大多数情况下，企业发生的交易和事项其经济实质和法律形式是一致的，如购销合同约定商品交付验收后购买方拥有相应产品与所有权相关的所有权利并承担相应风险，购买方在出具验收资料后10日内支付所有货款。此时，商品交付验收表明交易按照合同规定履行，符合收入确认标准。但随着经济业务的日趋复杂，创新交易的不断发展，很多交易或事项的经济实质与其法律形式出现不一致，需要运用实质重于形式原则进行分析和判断。实质重于形式是会计信息质量要求之一，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。对同一事项经济实质的理解不同，会导致后续会计确认、计量和报告存在重大差异。以下通过案例，探讨实质重于形式原则的具体运用及对会计信息质量的重大影响。 一、案例一　　1. 基本情况 　　根据当地政府要求，某公司电厂机组被纳入淘汰落后产能计划，需实施整体关停。另根据当地政府相关文件精神，该电厂整体关停后，其现有国有土地（性质为工业用地）先在规划部门调整为商住用地，之后进行公开招拍挂，地方财政局、国土资源局将公开招拍挂取得的出让金计提部分建设资金后全部返还给公司。上述资产关停及处置方案也经公司董事会及股东大会审议通过。　　根据上述文件及会议决定，公司于当年将电厂资产实施整体关停并转入固定资产清理，相应原土地使用权账面价值为900万元。2014年，公司将电厂相应国有土地使用权交地方政府依法收回，规划部门将土地性质调整为商住用地后由土地交易中心按新的商住用地规划对其进行公开招拍挂出让。公司考虑到该区域未来的升值空间，经董事会决议通过，由下属全资子公司参与竞买上述出让土地，最终由该子公司以1亿元竞得该地块。子公司在2014年12月支付土地款6000万元，当地政府按照原承诺的文件向公司返还4800万元，剩余的4000万元土地款预计在2015年1月支付，政府在2015年4月底在扣缴相关费用后支付剩余的应返还给公司的款项。在实际招拍挂过程中，只有该子公司一家企业参与竞拍，并以挂牌底价成交。　　2. 会计处理分析 　　上述交易涉及到了对实质重于形式原则的运用，具体而言，即土地收储和子公司拍得土地是一项交易还是不同的交易。　　（1）从法律形式上看，该土地收储和子公司拍得土地系分开的交易，而且土地的招拍挂从形式上看是公开的、符合条件的主体均可参与的政府主导行为，也可以视同土地收储之后另外一项独立的业务，由母、子公司分别与政府进行交易。从这个角度分析，公司按照资产处置和购买资产分别进行账务处理表面上看也有一定依据。由于原国有土地取得成本较低，上述交易将导致公司2014年确认大额资产处置收益。母、子公司分别的会计处理为： 　　母公司确认土地收储（以下将土地使用权账面原值与累计摊销简化为无形资产）： 　　借:应收账款 4000万元 　　　银行存款 4800万元 　　贷：无形资产 900万元 　　营业外收入 7900万元 　　子公司购入土地用于商业开发： 　　借：存货 10000万元 　　贷：银行存款 6000万元 　　应付账款 4000万元 　　如果认定上述交易是两项不相关的业务，则合并财务报表将确认资产处置收益7900万元。 　　（2）从经济实质上看，上述交易由于是由合并范围内不同法律主体分别实施，从合并财务报表角度分析，最终母公司处置的土地使用权由子公司取得，母公司确认的资产处置收益并没有真正实现，换句话说，经过土地收储和公开拍卖，对该集团公司而言只不过是土地的性质发生了变化，公司补交了部分土地出让金。结合只有该子公司参与竞拍，以及政府支付土地收储款项的资金来源为子公司先行支付土地拍卖款的实际情况，上述交易确定为一项交易更符合其经济实质。因此，尽管母、子公司层面可以分别确认资产处置收益和土地开发成本，但合并层面应抵消该未实现内部交易损益，以土地使用权原处置时的成本加实际补交的土地出让金对土地开发成本进行初始计量。合并抵消分录为：　　借：营业外收入 790