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中国企业境外所得税抵免制度--现行法律法规解析 导读：2008年1月1日起生效的新企业所得税法及实施条例统一了内外资企业的所得税待遇，引进了一些新的概念和规定：例如“中国税务居民”、“受控外国公司”、“一般反避税条款”等等。另外，在境外所得税抵免（“foreigntaxcredit”）方面，新企业所得税法在以前旧税法下直接抵免的基础上增加了间接抵免的有关规定。根据近日和有关部门的沟通，我们了解到国家税务总局会同财政部正在进一步拟定关于境外所得税抵免的 2008年1月1日起生效的新企业所得税法及实施条例统一了内外资企业的所得税待遇，引进了一些新的概念和规定：例如“中国税务居民”、“受控外国公司”、“一般反避税条款”等等。另外，在境外所得税抵免（“foreign tax credit”）方面，新企业所得税法在以前旧税法下直接抵免的基础上增加了间接抵免的有关规定。 根据近日和有关部门的沟通，我们了解到国家税务总局会同财政部正在进一步拟定关于境外所得税抵免的管理办法，对企业所得税法及实施条例中的有关条文进行解释，以便对境外所得税抵免制度的具体实施加以指导。在各界对此规定的出台翘首以待的同时, 我们在此将对税法中境外所得税抵免方面的现有规定加以分析，以便读者在将来管理办及具体规定出台时，对此有更深入的认识。 现行税法对境外所得税抵免的规定 目前企业所得税法及其实施条例中涉及到境外所得税抵免的规定主要包括以下条款： -企业所得税法第23条：确立了采用限额抵免法消除双重征税的政策，并规定超过抵免限额的余额部分可在五年之内向后结转。 - 企业所得税法第24条：引进了间接抵免制度，第一次为消除经济性双重征税确立了法律依据。 - 企业所得税法实施条例第7 条：规定了判断中国境内，境外所得来源地的一般原则，为境外所得的认定确立了法律依据。 - 企业所得税法实施条例第77 条：解释了企业所得税法第23条所称的已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。 - 企业所得税法实施条例第78 条：确立了分国不分项的抵免方式（另有规定的除外），抵免限额的计算公式如下： 抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳 税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额 - 企业所得税法实施条例第79 条：进一步解释了企业所得税法第23 条中五年结转期间的起算时点。 - 企业所得税法实施条例第80 条：规定了享受境外所得税间接抵免的直接或间接持股门槛比例为20%。 - 企业所得税法实施条例第81 条：在境外所得税抵免的征管方面做出规定，即纳税人需要提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。 在过去很长时间内，中国本土企业“走出去”的情况相对较少，外商投资企业再向外投资的情况则更为罕见。因此，虽然在过去的外商投资企业所得税法中已有关于境外所得税抵免（直接抵免）的规定，但在实践中的运用并不多。另外，内资企业以往在有限的国外经营过程中（如海外承包工程，国外贸易等），大多数依赖于1997 年财税字116号文件中的定率抵扣方式进行税收抵免。在此情况下，大多数纳税人对于境外所得税抵免的具体操作不太熟悉。由此导致了很多时候，由于对该规定的不了解，纳税人不得不放弃了税收抵免的权利。然而，随着中国企业越来越多地向外投资，境外所得税抵免逐渐被提到纳税人的议事日程之中，税务机关也同样面临着如何将该制度进行细化的课题，以便在保障纳税人利益的情况下，同时确保中国的税基不被侵蚀。 需要考虑的问题 1. 境外所得 1）所得来源地的判定 企业所得税法第23条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从当期应纳税额中抵免： (一) 居民企业来源于中国境外的应税所得； (二) 非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 企业所得税法实施条例第7条确立了所得来源地的判断原则， 其中对于销售货物所得的来源地按照交易活动发生地确定。这一规定对“交易活动发生地”的表述似乎还不明确，纳税人可能会将其理解为合同签订所在地，货物交付所在地，或是货物所有权转移地等等。而根据一些国际的实践，许多国家（例如美国）将货物所得的来源地确定为货物所有权转移地（title passage）。同时，实施条例第7条还对特许权使用费所得的来源地判断作了明确，即特许权使用费的支付方或负担方所在地。企业所得税法实施条例第20 条将特许权使用费收入解释为企业提供专利权，非专利技术，商标权，著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。但是对于如何判定转让这些特许权的所有权而取得的收入的来源地， 上述第7 条规定并不十分明确。根据经济合作发展组